Концептуальная реконструкция в информационном пространстве хозяйственного процесса

Хозяйственный процесс, отражаемый в бухгалтерском учете, по ряду причин не может быть представлен полностью и адекватно так, как он протекает. Двойная запись и в теории одного, и в теории двух рядов счетов освещает его информационные связи, но при этом предполагает наличие только одного информационного пространства, образованного такими координатами, как дебет (+) и кредит (+). Однако формальные достоинства этого пространства могут быть расширены, и каждый /’должен рассматриваться в этой достаточно полной системе, предусматривающей интерпретацию дебета и кредита как векторов специальной прямоугольной системы учетных координат. Она состоит из четырех квадрантов: I — традиционный: дебет (+), кредит (+) — все операции отражаются положительными числами; II — сторнировочный: дебет (—), кредит (—) — операции отражаются отрицательными числами; III и IV — смешанные: III квадрант: дебет (+), дебет (—), IV квадрант кредит (+), кредит (—) — операции отражаются одновременно положительными и отрицательными числами (рис. 3.1).

Схема учетных координат

Рис. 3.1. Схема учетных координат

Каждый F может быть отражен в любом из представленных учетных квадрантов. Так, факт поступления денег в кассу с расчетного счета предприятия теоретически может быть отражен одним из приведенных ниже способов:

1. Д-т сч. Касса

К-т сч. Расчетные счета.

Способ традиционный, использующий первый квадрант, т.е. расчетный счет выдал, касса получила.

Д-т сч.

Расчетные счета

К-т сч.

Касса

Примечание. Запись в рамке означает, что регистрируемые суммы вычитаются.

Способ предполагает использование второго квадранта, а именно деньги числились по дебету счета «Расчетные счета». Их стало меньше, поэтому из дебетового остатка (сальдо) их вычли. Однако поступление денег в кассу фиксируется в этом случае не по дебету счета, а по кредиту, так как, согласно теории двух рядов, каждый из счетов имеет два поля: одно (дебет) со знаком (+), другое (кредит) со знаком (—). Таким образом, запись по дебету «Расчетного счета» со знаком (—) означает уменьшение остатка, а запись со знаком (—) на отрицательном (кредитовом) поле означает увеличение остатка по кассе. Записи по второму квадранту называются сторнировочными.

Сторнировочные записи, предложенные русским бухгалтером А. А. Беретти в 1889 г., предполагают вычитание регистрируемых сумм, они выполняются красными чернилами (или красной печатью), поэтому на практике получили название «красное сторно» (итал. Storno — перевод счета). Применяются как для исправления ошибочно выполненных записей (в этом случае бухгалтер просто повторяет прежнюю неверную запись красным сторно, уничтожая тем самым запись ошибочную, после чего делается правильная запись), так и для корректировки (уточнения) ранее выполненных записей. Например, в течение месяца готовая продукция приходовалась по плановой себестоимости, в конце месяца, после определения фактической себестоимости, которая оказалась ниже плановой, делается сторнировочная запись на разность. Однако далеко не все видные авторы оценили значение сторнировочных записей.

3. Д-т сч. Касса

Способ предполагает использование третьего квадранта. Обратите внимание на то, что первая запись выполнена по правилам первого квадранта, а вторая — второго, т.е. деньги в кассе увеличиваются, а на расчетном счете уменьшаются.

4. К-т сч. Расчетный счет

Способ предполагает использование четвертого квадранта. В этом случае повторяется тот же подход, что и в предыдущем случае, но меняется ось: вместо дебета взят кредит, т.е. деньги на расчетном счете уменьшаются, а в кассе увеличиваются.

Здесь были приведены четыре варианта отражения одной и той же операции. Однако существующая традиция признает наличие только первого. Необходимость использования в бухгалтерской практике всех четырех квадрантов связана с тем, что в процессе регистрации фактов хозяйственной жизни часто приходится прибегать к агрегированию однородной, но получаемой на различных уровнях информации. Исходная и самая детальная информация, согласно традиции, должна фиксироваться в первом квадранте; более обобщенные данные — во II, III и IV квадрантах, роль которых сводится к корректировке сведений, содержащихся в I квадранте. На самом деле бухгалтер может выбрать основным любой из четырех возможных квадрантов, и тогда три других квадранта станут корректировочными.

Рассмотренный пример очень прост и иллюстрирует пермута- цию, которая приводит к одинаковым последствиям во всех четырех слоях двух мантий. Однако последовательно выбирая примеры, мы должны будем признать, что в методологии бухгалтера как минимум есть четыре слоя и четыре квадранта для регистрации F. И возникает большой вопрос: приводит ли перенос F из слоя в слой и/или из квадранта в квадрант к его переквалификации из пермутации в модификацию или наоборот из модификации в пер- мутацию. В связи с этим возникает возможность четырех типов регистрации фактов хозяйственной жизни. Они должны быть рассмотрены в связи с изменениями в уравнениях, отвечающих требованиям балансовой теории. Так, модификациям: одновременному увеличению актива и пассива соответствует I квадрант, уменьшению — И; пермутациям: изменениям в пределах актива — III; пассива — IV. Отсюда возникает возможность при записи F в бухгалтерском учете исходить из соответствующих квадрантов в зависимости типов операций. В первом случае можно фиксировать дебет активного счета (+) кредит пассивного счета (+); во втором случае — дебет активного счета (—) кредит пассивного счета (—); в третьем — дебет активного счета (+) дебет пассивного счета (—); в четвертом — кредит пассивного счета (+) и кредит пассивного счета (—). Такие проводки отвечают природе счетов: активные счета только дебетуются, пассивные — только кредитуются, но с разными знаками. На увеличение активного счета запись делается по дебету со знаком плюс, уменьшение активного счета вызывает в его дебете отрицательную запись; по кредиту пассивного счета увеличение фиксируется положительной записью, уменьшение — отрицательной. Приведение практики регистрации фактов хозяйственной жизни в соответствие с балансовыми уравнениями создаст условия для перманентного учета сальдо по всем счетам.

Приведенные соображения позволяют сделать три важных вывода:

  • 1) каждый Сможет быть адекватно зарегистрирован в любом из четырех слоев, в каждом из которых он может быть представлен в любом из четырех квадрантов;
  • 2) факты хозяйственной жизни могут фиксироваться в четырех квадрантах в зависимости от того, представляют ли они отрицательную или положительную пермутацию или модификацию;
  • 3) бухгалтер выбирает один квадрант как определяющий и остальные использует как корректирующие.

Итак, каждый счет может рассматриваться как поле, состоящее из множества точек, причем через это поле проходит линия — /. Все точки, лежащие слева от линии, имеют знак (+), справа — знак (—). Одновременно каждый F мы можем рассматривать или как положительный (+), или как отрицательный (—), или как смешанный (+ и —; — и +). Отсюда ясно, что в зависимости от того, какие знаки мы выберем для отражения фактов хозяйственной жизни, могут возникнуть четыре способа отражения одной и той же операции на бухгалтерских счетах, представленных в четырех слоях и четырех квадрантах.

Обращаясь вновь к схеме учетных координат, разберем серии пермутаций и модификаций.

I. Проданы товары.

1. Если рассматривать этот факт со знаком (+), то

Д-т сч. Касса (+ на + дает +)

К-т сч. Товары (+ на — дает —).

2. Если рассматривать этот факт со знаком (—), то

Д-т сч. Товары (— на + дает —)

К-т сч. Касса (— на — дает +).

3. Если рассматривать этот факт со знаками (+) и (—), то

Д-т сч. Касса (+ на + дает +)

Д-т сч. Товары (— на + дает —).

4. Если рассматривать эту операцию со знаками (—) и (+), то К-т сч. Товары (+ на — дает —)

К-т сч. Касса (— на — дает +).

II. Присоединена к уставному фонду1 прибыль.

1. Д-т сч. Убытков и прибылей (+ на + дает +)

К-т сч. Дополнительный фонд[1] [2] (+ на - дает -).

2. Д-т сч. Дополнительный фонд (- на + дает -)

К-т сч. Убытков и прибылей[3] (- на - дает +).

3. Д-т сч. Убытков и прибылей (+ на + дает +)

К-т сч. Дополнительный фонд (- на + дает -).

4. К-т сч. Дополнительный фонд (+ на - дает -)

К-тсч. Убытков и прибылей (- на - дает +).

III. Поступили от поставщиков товары.

1. Д-т сч. Товары (+ на + дает +)

К-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (+ на - дает -).

2. Д-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (- на + дает -)

К-т сч. Товары (- на - дает +).

3. Д-т сч. Товары (+ на + дает +)

Д-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (- на + дает -).

4. К-тсч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (+ на - дает -)

К-т сч. Товары (- на - дает +).

IV. Оплачены счета поставщиков.

1. Д-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (+ на + дает +)

К-т сч. Касса (+ на - дает -).

2. Д-т сч. Касса (- на + дает -)

К-тсч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (- на - дает +).

3. Д-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (+ на + дает +)

Д-т сч. Касса (-на + дает -).

4. К-т сч. Касса (+ на - дает -)

К-тсч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками (- на - дает +).

Исчерпывающий разбор серий показывает, что все они сводятся к универсальной записи, имеющей четыре варианта. Выбор варианта зависит от уровня агрегирования информации, и, что особенно важно, в различных мантиях одни и те же факты могут фиксироваться в разных квадрантах.

Предлагаемая здесь интерпретация двойной записи оказывается очень полезной для целей правильного отражения общей суммы хозяйственных оборотов.

Насколько улучшится существующая практика, видно из следующих примеров: торговая скидка (наценка) на реализованные товары списывается отрицательной проводкой в дебет счета «Реализация»[4] с кредита счета «Торговая наценка», в результате кредитовый оборот последнего счета не просто искажается, а почти полностью аннулируется, и в системном учете исчезает сумма оборота торговой скидки (наценки) на поступившие товары. Если же будет составлена проводка по формуле: дебет счета «Реализация» (—) и дебет счета «Торговая наценка» (+), то счета «Реализация» и «Торговая наценка» будут показывать абсолютно правильные обороты. Применение последних проводок не только позволяет экономически более правильно, чем это принято сейчас, отражать факты хозяйственной жизни, но и повысить контрольный потенциал учета, так как в этом случае легко следить за суммой торговых наценок по поступившим и выбывшим товарам. Из практики судебно-следственных и контрольно-ревизионных органов хорошо известно, что счет «Торговая наценка» в ряде случае использовался для сокрытия недостач, растрат и хищений. (Если по каждому чеку на реализуемые в магазине товары рассчитывать покупную стоимость и устанавливать сумму реализованной торговой скидки, то можно ограничиться одним первым квадрантом. Однако технически это бессмысленно, так как целесообразно исчислять скидку по всей массе реализованных товаров.) То же справедливо и в отношении учета скидки на поступившие товары и учета процентов, полученных за товары, проданные в кредит.

Другой пример. Ликвидация счета «Покупка товаров» привела к тому, что в торговых предприятиях при оприходовании товаров бухгалтеры делали запись: дебет счета «Товары», кредит счета «Расчеты с поставщиками» по продажной стоимости товаров (в документах не было покупных цен). С методологической точки зрения это абсурдно. Однако бухгалтеры практически были не в состоянии рассчитывать по каждой позиции товарного документа торговую скидку; следовательно, указанная запись по техническим причинам была неизбежной. При отражении торговой наценки (скидки) делалась проводка: дебет счета «Расчеты с поставщиками», кредит счета «Торговая наценка». Такая запись не только не исправляла неправомерно раздутый кредитовый оборот счета «Расчеты с поставщиками», но и искажала дебетовый оборот этого счета, что крайне затрудняло сверку расчетов с поставщиками. В этом случае следовало записать: кредит счета «Расчеты с поставщиками» (—) кредит счета «Торговая наценка» (+). Тогда обороты того и другого счета правильно отразили бы фактическое положение и обеспечили идентичность записей у поставщиков и покупателей.

Еще пример. При оформлении продажи товаров в кредит с рассрочкой платежа покупатель вносит первый взнос и уплачивает проценты. Ежедневный учет этих платежей с выделением сумм, уплаченных в виде процентов, представляется нерациональным. Гораздо проще все суммы, полученные от покупателей, отнести в дебет счета «Касса» с кредита счета «Реализация», а в конце месяца составить проводку: кредит счета «Издержки обращения» (+), кредит счета «Реализация» (—).

Материально-ответственными лицами составляются акты на расхождения между фактически принятыми товарами и данными, указанными в сопроводительных документах поставщиков. В этом случае к товарному отчету прикладываются два документа: накладная и акт. В практической работе очень часто итог накладной включают в приходную, а итог акта в расходную часть товарного отчета. Это искажает действительные обороты. Отражать же только итог накладной, уменьшенный на итог акта, технически неудобно и юридически недопустимо. В этом случае выпадет из бухгалтерского учетного оформления акт. Гораздо правильнее принять первый порядок оформления операции, но на сумму итога акта составить проводку: дебет счета «Товары» (—) и дебет счета, на который подлежит отнесение недостачи (+). В тех случаях, когда записи делаются внутри одного и того же синтетического счета (например, ценности передаются от одного материально-ответственного лица другому), применение таких смешанных статей позволит элиминировать внутренний юридический оборот от экономического.

Характерен случай, возникающий при отражении в учете процентов по ссуде, полученной на t лет (на примере динамического слоя).

Допустим, получена ссуда 100 тыс. руб. на 3 года из 10% годовых. Необходимо сделать записи:

Д-т сч. Расчетные счета 100 000 —

К-т сч. Займы (кредиты) полученные 130 000 —

К-т сч. Дополнительный фонд 30 000

В этом случае по активу будут правильно показаны полученные деньги, по пассиву — возникшая величина кредиторской задолженности. Кроме того, в балансе можно представить величину дополнительного фонда как в первоначальной сумме, так и уменьшить ее на величину, отягчающую источники средств собственников в размере платы за кредит. По мере погашения кредита делаются записи:

Д-т сч. Издержки обращения

К-т сч. Дополнительный фонд 10 000 —

а по мере уплаты

Д-т сч. Займы (кредиты) полученные

К-т сч. Расчетные счета 10 000

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что интерпретация дебета и кредита как векторов имеет дидактическое значение; позволяет правильно отражать хозяйственные обороты, элиминируя различную степень агрегирования, и, наконец, постоянно поддерживать в условиях применения компьютерной техники баланс. Таким образом, перестройка плана счетов путем включения в него четырех квадрантов может значительно расширить практическую эффективность счетоводства.

При трактовке дебета и кредита как системы учетных координат возникает вопрос о том, как в системе счетов группировать отражаемые в них объекты. В настоящее время счета выделяются по принципу качественной однородности — типологической группировки — на языке статистики. Например, в товары включают ценности, предназначенные для продажи, к дебиторам относят тех, кому фирма предоставила кредит, и т.д. Все эти группировки очень условны, ибо узнать, что фирма может продать, более чем трудно, толком это не знают ни собственники, ни администрация. Тем более они толком не могут понять, кто им вернет долги, а кто нет.

В теории критерием группировки активов выступает ликвидность. Начинают с денег, а заканчивают основными средствами. (Иногда поступают наоборот.)

Альтернативой ликвидности может выступать принцип оборачиваемости учитываемых объектов. Однако оборачиваемость не отличается достаточной стабильностью, что резко снижает ценность группировки счетов и балансовых статей на этой основе.

Но самое важное связано с тем, что в каждом слое бухгалтерских отчетных форм и регистров текущего учета, так же как и в каждой координатной сетке, могут быть использованы свои груп- пировочные признаки.

И отсюда следует важный вывод о том, что господствующая в науке со времен И. Ф. Шера балансовая теория не отвечает современным требованиям. Изложенный здесь координатный подход к двойной записи делает излишним противопоставление правил регистрации по активным и пассивным счетам. Дебет в этом случае рассматривается как функция кредита; кредит — как аргумент дебета.

Следовательно, дебет и кредит получают единую трактовку независимо от того, описывают ли они активный или пассивный счет; это означает признание равноценности теорий одного и двух рядов счетов.

Дальнейшее развитие учета должно быть направлено на последовательное увеличение числа векторов, с помощью которых отражаются факты хозяйственной жизни.

Отсюда и абсолютная модель бухгалтерского баланса может состоять из бесконечного ряда возможных членений. Это заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории — в том, что двойная запись вытекает из баланса. В самом деле, если у нас в балансе не два членения, а п (теоретически их может быть °°), тем не менее значение каждого признака внутри определенного членения все равно может либо только увеличиваться, либо только уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную для группировочного признака, т.е. для бухгалтерского счета. Особенно это заметно на примерах модификаций, т.е. тех фактов хозяйственной жизни, которые изменяют итог баланса.

  • [1] Название «фонд» правильнее, чем «капитал». Дело в том, что многие выдающиеся экономисты понимали под капиталом актив (В. Зомбарт, К. Менгр, Э. Бем-Баверк,Ф. Хайек, Л. Мизес и др.). Правда, Дж. Б. Кларк понимал под капиталом пассив. Авторэтой работы полагает, что первая группа решает проблему правильнее, ибо прибыль создает капитал как актив. Поэтому и такие замечательные бухгалтеры, как Ф. Беста на Западе и А. П. Рудановский в нашей стране всегда предпочитали писать фонд, а не капиталприменительно к счетам собственных средств в пассиве.
  • [2] Иногда говорят добавочный фонд, но это не совсем по-русски.
  • [3] Часто пишут «Прибыли и убытки», но мы читаем слева направо, а слева — дебет,т.е. убытки.
  • [4] Эквивалентом будет название счета «Продажи».
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >