Прошедшее время как реальность бухгалтерской оценки

Очень хорошо сказал Ж. П. Сартр (1905—1980): «...прошлое есть то, чем я являюсь, не имея возможности им существовать» [Сартр, с. 148], т.е. бухгалтерский учет фиксирует то, что было, он не имеет сослагательного наклонения, но бухгалтер может и должен рассмотреть настоящее и будущее сквозь призму прошлого и одновременно понимать, что речь идет о «настоящем прошлого» [Августин], при этом само прошлое подлежит анализу с точки зрения успешности принятых когда-то решений.

1.1. С1рошлое-прошлое. Суть этого подхода в том, что бухгалтер анализирует то, как проходили хозяйственные процессы. Бухгалтер получает сообщения о фактах хозяйственной жизни, как правило, в форме первичных документов и оценивает их в соответствии с условиями, которые имели место в тот момент, когда эти факты возникли, а не с теми условиями, которые сложились на момент, когда об этих фактах узнал из первичных документов и тем более не из регистрации F или в момент отчетности. Скажем, был куплен стол, он стоит 3300 руб., но в момент составления отчетности покупная цена такого стола была уже 4000 руб. Бухгалтер, фиксируя прошлые события, исходит из исторических цен, т.е. тех цен, которые реально имели место в прошлом. Оценки представляют собой результаты измерений, сделанных в период, предшествующий новому оцениванию. По отношению к бухгалтерской отчетности отчетного периода они всегда внешние, так как проведены иными бухгалтерами или не изменены составителем отчетности. Оценки прошлого направлены в первую очередь на описание событий, которые имели место в периоды, предшествующие моменту измерения, на уже созданные активы и пассивы.

Первоначальная стоимость в данной системе характеризует оценки, прошедшие в прошедшем, так как представляет совокупность произведенных в прошлом затрат. Это очень важный момент: оценка в этом случае равна сумме затрат, реально понесенных в прошлом, и мы должны сознательно принимать ее как прошлую оценку. Если, скажем, стол стоил 3000 руб., то сегодня, в учете, мы исходим из того, что это 3000 руб., не больше, не меньше. Отсюда понимание оценки как учета понесенных затрат. В активе в этом случае показываются не средства, не источники средств, не ресурсы, не имущество, а расходы будущих периодов. Это то, чему учили классики бухгалтерского учета, начиная с Л. Пачоли и заканчивая А. П. Рудановским, И. Р. Николаевым, Э. Шмаленбахом и многими, многими другими. Вся советская школа бухгалтерского учета исповедовала этот взгляд. Такой подход, в частности, приводил, и, в сущности, сейчас приводит к необходимости калькулирования вырабатываемой продукции. Тот, кто исходил из себестоимости как квинтэссенции оценки, тот и будет требовать последовательного калькулирования фактической себестоимости готовой продукции, работ и услуг.

Такой подход имеет определенные преимущества: 1) все оценки отражают те платежи, которые действительно имели место;

2) они отражают реальные вложения в той оценке, которая была на момент совершения F.

Однако совершенно очевидно, что, когда речь идет, скажем, об экономике в целом или даже о финансовом положении хозяйствующего субъекта, набор имущества, оцененного на момент приобретения (а каждый объект регистрировался и оценивался в разное время — что-то оценили 20 лет назад, что-то 10 лет, что-то вчера — так что, когда все сложили, то, конечно, получили сумму совершенно несопоставимых стоимостей), дает, в сущности, абстрактную совокупность с абсурдным итогом. Такая оценка может быть приемлемой только для бухгалтерской ревизии, аудита и исторического анализа, но для самого экономического анализа этот вариант оценки фактов-состояний мало пригоден. Сохранение первоначальной прошлой исторической оценки дает максимум информации и минимум понимания дела.

Эта оценка присуща динамическому слою реконструируемого F, но она может быть использована и в слоях юридической мантии, особенно в обязательственно-правовом, если в договорах и деликтах предусматривается оценка обязательств по себестоимости.

1.2. Прошлое-настоящее. В этом случае бухгалтер, регистрируя факт хозяйственной жизни, должен его отразить не в той сумме, в которой он фактически имел место, а в той, в какой этот факт оценивается сегодня. Дело в том, что между моментом возникновения F и моментом его регистрации проходит лаг, иногда очень значительный, и за это время то, что при покупке стоило X руб., теперь уже стоит (X + А) руб., и тем самым «прошлое становится настоящим» (Джантиле).

Чем больше лаг, тем менее полезными оказываются факты. Годовой отчет составили 29 марта, а указали, что данные представлены на 31 декабря минувшего года. Люди их анализируют, но «факты» уже потеряли всякий смысл. Отражение событий после отчетной даты (СПОД) и условных фактов хозяйственной жизни — это попытка как-то преодолеть этот важнейший временной барьер и придать со всей добросовестностью достоверность бухгалтерским данным.

Для того чтобы учет, и особенно отчетность выглядели реально, необходимо в учете отражать не Xруб., не историческую себестоимость, которая утратила свой экономический смысл, а реальную себестоимость, только в этом случае можно получить представление о действительном, а не архаическом деле.

Возьмем наши примеры: куплен стол за 3000 руб., но в момент составления отчетности его можно купить за 4000 руб. Спрашивается, какова реальная себестоимость стола? Если исходить из того, что в прошлом было уплачено 3000 руб., то 3000 руб. и есть фактическая себестоимость. Если предположить, что это товар, и стол в том же отчетном периоде был продан за 3400 руб., то можно утверждать, и многие утверждают, что фирма получила 400 руб. прибыли. И сотрудники фирмы будут требовать: продавцы — премии, акционеры — дивидендов, работники налоговых служб — налогов, и все — с 400 руб. прибыли. Однако если мы примем во внимание, а мы обязаны это сделать, непрерывность процесса покупки и продажи не отдельно взятого стола, а столов как товарного потока, то окажется, что фирма реально получила не прибыль в 400 руб., а убыток в 600 руб. И при нормальных товаропотоках у фирмы самым реальным образом вымываются ее собственные активы (обычно в форме оттока оборотных средств).

На это обстоятельство обратили внимание сразу три бухгалтера: Т. Лимперг, Ф. Шмидт и Ч. Гаррисон.

Прошлое-настоящее, в сущности, уточняет предыдущий динамический слой, в теории он аналогичен ему, однако он совершенно по-иному понимает природу понесенных затрат. В этом случае оценка объекта составляет величину затрат, которые собственник этого объекта понес бы при его приобретении, если и не в момент регистрации F, то в момент, на который составляется отчетность. В сущности, в моменте прошлое-настоящее фиксируется наличие какого-либо объекта в оценке по покупным текущим рыночным ценам, т.е. все объекты представляются в оценке по состоянию на единый момент t. Теоретически это самый правильный и убедительный вариант. Мы говорим, что учитываемые объекты стоят сегодня столько-то. И все трудности, изложенные в варианте 1.1, снимаются. Казалось бы, людям практически и следует остановиться на варианте 1.2, но тут мы должны быть очень осторожны: 1) определить текущие рыночные цены по значительному кругу объектов или трудно, или невозможно, что открывает неограниченные возможности для субъективизма; 2) процесс регулярных переоценок весьма трудоемок и дорог; 3) по существу, этот подход скрывает и даже разрушает реальную картину платежей. Тем не менее в экономической статистике и частично в бухгалтерском учете всегда наблюдалась тенденция к подобной реконструкции фактов хозяйственной жизни (учет объектов по так называемой восстановительной стоимости).

Учет объектов по текущим рыночным ценам выдвигает новую проблему: определение величины финансового результата — прибыли или убытка. Дело в том, что если объект был куплен в момент (t — 1) и стоил, скажем, 1000 руб., то в момент t этот объект может быть продан за 1200 руб. Спрашивается, можно ли говорить, что у хозяйствующего субъекта возникла прибыль в 200 руб. Ответ не очевиден. С одной стороны, если предположить, что объект действительно может быть продан за данную цену, то, следовательно, прибыль уже есть, но, с другой стороны, объект еще не продан, и до его продажи что-то с ним может произойти: или курс рубля вдруг обрушится, или мало ли что еще может случиться. И осторожный человек должен сказать: нет денег — и прибыли нет. Для сравнения укажем, что для варианта 1.1 здесь нет вопроса. Пока объект не продан, до тех пор нет ни прибыли, ни убытка. Но вот тут-то и возникает проблема. Легко сказать, что, пока объект не продан, прибыли нет, если речь идет о прибыли в 200 руб., но если объект оценивается в 800 руб., то в варианте 1.2 те же 200 руб. трактуются как убыток. Нужно иметь в виду, что 200 руб. в варианте 1.1 входят в первоначальную оценку, и тем самым стоимость имущества и соответственно национального богатства возрастает. Отсюда парадокс варианта 1.1: чем хуже организовано хозяйство, чем выше себестоимость его активов, тем лучше выглядит его финансовое положение. Текущая оценка имеет и еще один важный недостаток, отмеченный Дж. Р. Хиксом (1904—1989). Он писал, что «текущее предложение какого-либо товара зависит не столько от его текущей цены, сколько от той его цены, которую предприниматели ожидали в прошлом. Именно эти прошлые ожидания, верные или ложные, регулируют в основном текущее производство, тогда как фактическая текущая цена товара имеет в этом смысле сравнительно небольшое значение» [Хикс, с. 219].

Суть варианта 1.2 с бухгалтерской и статистической точек зрения состоит в том, как прошлые оценки перевести в настоящие (схема 1). Однако с чисто экономической точки зрения гораздо важнее будущие, ожидаемые оценки (вариант 1.3) перевести в настоящие (вариант 1.2).

При всех обстоятельствах важна значимость той или иной оценки — будущей или настоящей. По этому поводу нет единого мнения. Можно сказать, что наибольшим признанием до сих пор пользуется точка зрения Э. Бем-Баверка (1851 — 1914), который подчеркивал, что текущая оценка всегда более значима, чем будущая, ибо деньги и удовольствия сегодня всегда важнее, чем потом, и каждый скажет, что лучше синица в руках, чем журавль в небе. Иную точку зрения высказывал Ф. X. Найт (1885—1972). Он считал, что «люди оценивают наличный доллар наравне с доходом, который он может принести при существующей ставке процента» [Найт, с. 132]. В целом надо сказать, что текущая рыночная оценка дает минимум информации, но максимум для понимания дел.

Подытоживая сказанное, отметим, что восстановительная стоимость представляет оценку настоящего в прошедшем в виде затрат по воспроизведению в настоящее время созданных (купленных) в прошлом активов, т.е. бухгалтер, сталкиваясь с прошлыми ценами, задается вопросом: а сколько это стоит теперь?

Вариант 1.2 должен рассматриваться как фактически присущий динамическому слою. В юридической мантии все зависит от принятых обязательств.

1.3. Прошлое в будущем. Если в предыдущем случае свершившиеся факты хозяйственной жизни оценивались в соответствии с условиями текущей конъюнктуры, то ряд экономистов предпочитал говорить о потенциальных результатах, ведь всякий покупающий или созидающий что-либо думает не о том, какие действуют цены, и о том, какую прибыль принесет отдельная сделка, а какую прибыль можно получить от всего предприятия в целом. Именно при таком подходе к оценке родится гудвил. Таким образом, капитализированная рента, т.е. оценка созданных в прошлом активов исходя из доходов, которые они принесут в будущем, определяет смысл учета, ибо «прошлое страстно глядится в грядущее» (А. Блок).

Этот подход в экономическом смысле очень разумный и находит широчайшее применение в финансовом анализе, но консервативное бухгалтерское большинство еще не оценило его глубину и пользу. Если вернуться к нашему примеру со столом, то собственник в подобном случае должен задуматься, какую пользу в денежном выражении может принести стол, купленный за 3000 руб., на текущий момент стоящий 4000 руб. Тут важно только то, за сколько его можно продать или какую пользу можно извлечь из этого стола, эксплуатируя его как имущество. И если ожидаемая сумма будет выше 4000 руб., то именно ее и следует взять за основу экономических рассуждений.

Самым главным в варианте 1.3 надо признать то, что в нем констатируется наличие какого-либо объекта в потенциальной оценке, т.е. в ценах, по которым эти объекты предполагается продать с учетом реальных сроков их оборачиваемости.

Тут мы подходим к новой проблеме: времени реализации ценностей. В варианте 1.1 время ушло, для нас это только память о том, что было и чего уже нет. Нельзя повлиять на то, что состоялось. Оценка в варианте 1.2 тоже носит искусственный характер. В самом деле, когда имуществу присваиваются текущие рыночные цены, тем самым предполагается, что ценности могут быть проданы в момент t. Однако если представить действительно такую распродажу, то моментальная распродажа с неизбежностью предполагает падение цены, ибо цена, как учил О. Шпанн (1878—1950), это соотношение сил участников договора купли- продажи: кому больше надо продать, тот вынужден продешевить. Следовательно, реальная цена объектов в момент t на самом деле существенно ниже той, которая показывается. Отсюда вывод огромной важности: рыночная цена в лучшем случае обеспечивает сомнительную сопоставимость в искусственно выбранный момент t, но она не может продемонстрировать реальную финансовую мощь фирмы. Она может быть определена только с точки зрения будущего (/ + 1). В самом деле, вариант 1.2 предполагает, что все можно продать и сразу, а в действительности каждый объект, принадлежащий предприятию, должен пролежать столько времени, сколько необходимо для того, чтобы его продать по максимально возможной цене.

Таким образом, скорость оборачиваемости измеряется прежде всего в днях оборачиваемости, т.е. показывается, сколько дней проходит с момента поступления ценности в предприятие и до момента выбытия из него. Отсюда ясно, что в момент (t + 1), когда объект будет списан, цена его станет совершенно иной, отнюдь не той, какой она была в момент t. Эта будущая оценка и есть настоящая реально значимая цена. Тем не менее именно гадание, или, точнее, прогнозирование, лежит в основе эффективного управления. Предприниматель всегда работает в условиях большой энтропии, ему все время надо принимать решения. Как писал Дж. Хикс, «...рост цены некоторого товара немедленно оказывает на предложение этого товара лишь незначительное влияние. Однако он заставляет предпринимателей гадать: будет ли цена по-прежнему расти? В случае, если они решат, что цена будет, вероятно, по- прежнему расти, они, возможно, предпримут расширение производства» [Хикс, с. 218].

Исторические цены не значат или почти не значат ничего, текущие — только ориентир того, как они будут изменяться в будущем. Следовательно, на уровне хозяйствующего субъекта его финансовое положение измеряется не тем, что стоит объект сейчас, тем более не тем, что он стоил когда-то, а тем, что он может стоить в будущем. Лучший пример — «Вишневый сад» А. П. Чехова. Судя по всему, его оценка в прошлых исторических ценах (вариант 1.1) ничтожна; по текущим ценам (вариант 1.2) незначительна, но в оценке Лопахина (вариант 1.3) — весьма значима.

В бухгалтерском учете, который можно определить как историю хозяйственной жизни предприятия, исходят в оценке из того, что «история — это возрождение прошлого» (Мишле). Бухгалтеры реконструируют прошлое, статистики пытаются измерить прошлое с точки зрения сегодняшнего дня, и только настоящие предприниматели, эти «вперед смотрящие», хотят за сегодняшней ценой увидеть настоящую ценность предметов. Но если в воспроизведении ожиданий выявятся ошибки, то, о чем думал и на что надеялся предприниматель, предстанет в ином свете. «В оценке, — писал Д. Р. Коммонс (1862—1945), — все держится на ожиданиях, если ожидания не оправдались, то стоимости будут исчезать» [Цит. по: Селигмен, с. 86].

В целом можно сказать, что этот вариант несет максимум неопределенности, но более информативен, чем вариант 1.1.

Практическое значение подобного подхода не в том, что он требует использования новых и довольно сложных процедур оценки и переоценки учетных объектов, а в том, что он существенно изменил философию бухгалтерского учета. Теперь актив стали уже понимать не как расходы будущих периодов, а как доходы будущих периодов, как потенциальную прибыль. Такую мысль впервые высказал Дж. Дзаппа (1879—1960). Из этой предпосылки исходят и составители МСФО, хотя она трансформируется или в иную, так называемую справедливую оценку.

Вариант 1.3 подчеркивает значение не только и даже не столько денежных измерителей оценки, сколько, прежде всего, выделяет временной измеритель, а денежный в этом случае оказывается производным, имея отношение к статическому слою экономической мантии.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >