Границы концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни

5.1. Возникновение диграфизма и формирование его постулатов / 5.2. Методологические пороки двойной записи / 5.3. Последствия ограниченных возможностей двойной записи / 5.4. Судьба двойной бухгалтерии

Кто думает, что он знает что-нибудь, тот ничего еще не знает так, как должно знать.

Св. Ап. Павел (I КОР. 8, 2)

В сущности, концептуальная реконструкция не имеет границ, но здесь рассматривается ее вариант в виде двойной бухгалтерии (ди- графическая парадигма). Возникнув семь веков назад, она прошла несколько этапов, сформировав серию исходных постулатов, что позволило выявить ее методологические недостатки, раскрыть их последствия для практики и, наконец, заглянуть в будущее диграфизма.

Возникновение диграфизма и формирование его постулатов

Идея двойной записи должна была зародиться как следствие наблюдений за объективными процессами, протекающими в предприятиях. Дело в том, что несколько веков человеческий инстинкт рационализации был направлен на поиск естественных и искусственных видов сопоставимости данных. К первым (естественным) относятся такие показатели, как объемы продаж и покупок, величины выручки и себестоимости продукта, отношение собственного и заемного капитала и т.п. Анализ их соотношений и сегодня лежит в основе экономического анализа и аудита.

Ко вторым относят показатели, специально созданные для выявления неких категорий, позволяющих контролировать не столько хозяйственные, сколько информационные процессы. Их построение основано на логическом законе исключенного третьего, который сформулировал Аристотель (384—322 до н.э.). Закон звучит: tertium non datur — третьего не дано. Из этого следует, что всякое суждение или истинно, или ложно и другого не может быть. Если в одном слое прибыль указана в размере 50 000 руб., то это или верно, или неверно для данного слоя, и в нем никаких иных вариантов быть не может. В других слоях величина прибыли может быть иной.

Таким образом, выбрав определенную методологию расчета показателей для определенного слоя, логику, закрепленную в этой методологии, следует проводить последовательно и до конца, пока речь идет о данном слое. Это, например, значит, что нельзя одни учетные объекты оценивать в одном слое по одним правилам, а другие — по другим. Нельзя в одном случае определять выручку так (например, без предоставленного кредита), а в другом случае иначе (включая кредит). Причем последовательность — это все. Традиционные бухгалтеры вполне разделяют сказанное, однако, не видя дифференциации слоев, они смешивают разные теоретические признаки и получают в разных графоклетках отчетности разные значения одних и тех же показателей, например прибыли.

Но в теории бухгалтеры всегда хотели четкости, ясности и истины. Поэтому на протяжении многих веков они создали так называемые контрольные моменты.

Их возникновение продиктовано, прежде всего, тем, что хозяйственные процессы (онтология учета) протекают сами по себе, а их отражение в бухгалтерии (гносеология учета) проходит, в существенной степени, само по себе. В результате у бухгалтерского учета возникает самостоятельная виртуальная жизнь, отличная от жизни реальной. И лишь только в некоторых точках эта виртуальность соприкасается с реальной жизнью. Наличие этих контрольных точек позволяет, с одной стороны, утверждать реальность бухгалтерского учета и достоверность показателей бухгалтерской отчетности, а с другой — демонстрировать заблуждение людей, участвующих в практической жизни, относительно адекватности созданной учетной модели и реальных хозяйственно-финансовых процессов. Это, прежде всего, изобретенные бухгалтерами контрольные точки, предполагающие не просто сопоставимость показателей, что вытекает из естественных обстоятельств протекания самих хозяйственных процессов, но искусственную сопоставимость, точнее сказать, равенство, просто навязанные условиями, принимаемыми в практикуемой бухгалтерии. Эти модели приводят к нескольким следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом Капитала. Этот счет вместе с результатными счетами позволил создать условия для выявления прибыли или убытка; 2) двойная запись позволила определять финансовый результат, не прибегая к инвентаризации; 3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией. «Различные вещи, — писал К. Маркс, — становятся количественно сравнимыми лишь после того, как они сведены к одному и тому же единству. Только как выражение одного и того же единства они являются одномерными, а следовательно, соизмеримыми величинами» [Маркс К., Энгельс Ф. Т. 23, с. 58—59]. Сведение множества объектов и не меньшего множества валют к единому измерителю — деньгам создало условия для расслоения единого F на множество слоев. (В нашем случае — на четыре.) Каждый слой измеряется деньгами преимущественно в функции меры стоимости. Вопрос: может ли быть слой без денег — праздный, так как даже если на него ответить утвердительно, то все равно ясно, что как-то, что- то сопоставить по любому слою без единого денежного измерителя невозможно.

Возникновение слоев позволило: а) конструирование системы счетов и б) соизмерение оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие F как предмета бухгалтерского учета. В результате наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует несколько непременных элементов метода: двойную запись, баланс, счета, коллацию расчетов, адекватность документального отражения F, вплоть до сопоставимости денежных единиц. Возникает иллюзия гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требуют созданные людьми правила бухгалтерии. Но жизнь сложнее. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, однако этот обман или самообман необходим, так как позволяет нашим коллегам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Ее идея — это средство, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Существуя с XIII в., двойная бухгалтерия дважды подвергалась критике: первый раз Э. Т. Джонсом (1766—1838) и второй — Ф. В. Езерским. В обоих случаях критика не была убедительной. Оба автора рассматривали двойную запись как только контрольный момент, позволяющий автоматически выявлять ошибки в разноске записей, однако ее смысл нельзя свести к этому. Недостаток убедительности доводов критики компенсировали яркостью полемических приемов: «Двойной способ бухгалтерии, — писал

Э. Джонс, — спутаннее и неявственнее (чем простой), и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвести может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если только захочет, обмануть его» [Цит. по: Николаев, с. 3]. Ф. В. Езерский вторил: «Если желать счетоводного разврата и возможности показать в книгах всякий обман «шито- крыто», то, действительно, для этой цели нет лучше двойной системы» [Езерский, с. 110]. И подытоживает: «...двойной системе нельзя дать другого названия как системы воровской». В этом же духе высказывался и известный политэконом Э. Р. Вредан (1836—1891): «Двойное счетоводство есть мошенническая ловушка, выдуманная для того, чтобы в мутной воде ловить рыбу» [Цит. по: Белов, 1900, с. 28].

Эти высказывания звучат как курьезы, но тем не менее проблема есть и суть ее в том, во всех ли случаях двойная запись оправдывает себя?

Сопоставимость показателей, созданных логикой бухгалтеров, это не сопоставимость реально учитываемых объектов, установленная Богом или Природой, но она пронизывает все содержание учета и теории (счетоведения) и практики (счетоводства). И двойная бухгалтерия была первым ярким проявлением концептуальной реконструкции в пространстве и времени. Сначала она была введена в учет просто для контроля правильности разноски по бухгалтерским счетам1 и сводится к двум постулатам Пачоли:

  • 1) сумма дебитовых сальдо должна быть равна сумме сальдо кредитовых по счетам Главной книги;
  • 2) сумма дебитовых оборотов должна быть равна сумме кредитовых оборотов по счетам Главной книги[1] [2].

Выполнение этих постулатов обеспечивает правильность разноски данных о фактах хозяйственной жизни по счетам[3]. Эти постулаты так описаны Пачоли: «В итоге сальдо Главной книги должно оказаться в «Дать» столько же, сколько в «Иметь» [Пачоли, 2001, с. 48]. Данное тождество искусственно достигается бухгалтером в процессе записей по счетам. Само равенство, по мнению Пачоли, носит сугубо контрольный характер, являясь проверкой правильности учетных записей: «Главная книга должна быть сбалансирована... ибо в противном случае это означает, что в книге есть ошибка» [Пачоли, 2001, с. 108]. В этом долгое время видели причину возникновения двойной записи, под которой понимали «такой строй или механизм записей, который, будучи применен к счетоводным книгам, сам собою без лишней потери времени и утомления внимания показал бы: верно или неверно счетоводство» [Езерский, 1876, с. 12]. В конце XIX в. это положение уточнили Э. Леотей (1845—1908) и А. Гильбо (1819—1895): «Всякий дебет, который ставится на какой-либо счет, необходимо предполагает кредит, равновеликий по сумме, который ставится на один или несколько других счетов, и обратно» [Леотей, Гильбо, 1924, с. 23].

Многие бухгалтеры искренне полагают, что смысл сопоставимости двойной записи, на основе которой и проводится концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни, требует выполнения постулатов Пачоли. Однако бухгалтер может сколь угодно долго доказывать добросовестность своей работы, ссылаясь на выполнение постулатов, но при этом минимум шесть грубейших нарушений в его работе не будут раскрыты:

  • 1) пропущена операция. Был факт, был документ, но бухгалтер не заметил факт, или уничтожил документ, или вольно или невольно забыл сделать запись. Итоги сойдутся, но ошибка, может быть, преступление будет скрыта в учетных регистрах;
  • 2) одна и та же операция, например выдача денег по двум экземплярам одного и того же документа, может быть зарегистрирована дважды: грубейшее нарушение учетных правил, но требования постулатов будут выполнены;
  • 3) факт записан не на тот счет — с формальной стороны все правильно, а по содержанию — нет;
  • 4) наличие ошибки в выборе оценки. Двойная запись соблюдена, а выводы правильными быть не могут. Этот тип ошибок особенно распространен при выборе оценки отражаемых фактов хозяйственной жизни;
  • 5) вместо того, чтобы дебитовать счет, его кредитуют, а тот счет, который следовало кредитовать — дебитуют. Редкая, но встречающаяся ошибка;
  • 6) арифметическая ошибка при отражении факта — проводки правильные, а результаты ложные (эффект такой ошибки аналогичен случаю (4) — искажение суммы записи, однако в случае (4) причина ошибки носит методологический, а в данном случае — чисто арифметический характер).

Более подробно формальные недостатки двойной записи выявил И. Ф. Шер [Шер, с. 49].

Из приведенных замечаний вытекают два важных вывода:

  • 1) выполнение постулатов Пачоли может гарантировать кажущуюся правильность записи разносимых данных, но не в состоянии гарантировать правильность самих данных, что существенно снижает контрольную ценность постулатов;
  • 2) постулаты Пачоли в практическом применении приводят к серии новых постулатов, уточняющих объем бухгалтерских записей, их место в общей системе бухгалтерских данных и их внутреннюю и внешнюю взаимосвязь.

Объем данных, представленных на бухгалтерском счете, задан постулатом Ж. Савари:

сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналических счетов должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты.

Этот постулат объясняет дифференциацию каждого синтетического счета на аналитические счета. При этом между синтетическим и аналитическими счетами различие проявляется только в признаке группировки: синтетический счет обобщает один или несколько аналитических.

сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

Этот постулат вытекает из первого.

Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации учета, а обеспечение их действия на практике есть важнейшее условие его нормального функционирования. Важно заметить, что при достаточно строгой постановке учета может иметь место положение, при котором постулат в части сальдо выполняется, а в части оборотов нет. Например, к синтетическому счету «Товары» открыты два аналитических счета: «Товары у кладовщика А» и «Товары у кладовщика В». Если кладовщик А отпустил товары кладовщику В, то сумма сальдо (остатки) аналитических счетов будет соответствовать сальдо синтетического счета «Товары». Однако если не сделать запись по синтетическому счету «Товары»:

Д-т сч. Товары

К-т сч. Товары

(на практике эта проводка часто не составляется), то в этом случае обороты по счету «Товары» не будут адекватны сумме оборотов по аналитическим счетам, и первый постулат Савари будет нарушен, следовательно, нарушена и сопоставимость, предусматривающая поддержание этого равенства.

Вместе с тем Ж. Савари только начал работу по углублению постулатов Пачоли. Следующий шаг был сделан Дж. Чербони, который показал, что число аналитических счетов может быть дифференцировано значительно глубже, поэтому постулаты Пачоли—Савари в его редакции приняли вид:

  • сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должны быть равны оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты;
  • сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счета, к которому они были открыты.

Эти постулаты устанавливают иерархическую структуру бухгалтерских счетов.

Однако каждый счет высшего порядка может быть разложен на несколько параллельных счетов более низкого порядка. Например, счет «Товары» может быть разложен по иерархическому признаку: материальное лицо А, материальное лицо В, внутри лиц выделяются конкретные виды товаров. Такое деление и предусматривал Дж. Чер- бони. Однако возможны два параллельных (фасетных) разложения: по материально-ответственным лицам и независимо от них по видам товаров, что и предусматривают постулаты В. Ф. Палия:

  • сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов параллельной системы должны быть равны сумме оборотов по дебету и сумме оборотов по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем;
  • сумма сальдо по дебету и сумма сальдо по кредиту всех аналитических счетов одной параллельной системы должны быть равны сумме сальдо по дебету и сумме сальдо по кредиту всех аналитических счетов других параллельных систем.

При этом каждая из параллельных систем аналитических счетов отвечает постулату Чербони. Но если постулаты Чербони выражают иерархию счетов, то постулаты Палия дают расширенную трактовку или максимально полное понимание постулатов Пачоли, ибо может иметь место несколько разложений на аналитические счета, выполненных по разным основаниям — группировоч- ным признакам.

Не менее важное значение имеют постулаты, отражающие структуру данных, представленных в бухгалтерском учете, т.е. место фактов хозяйственной жизни в общей информационной системе.

Решающая роль в этом отношении принадлежит постулату Пизани:

сальдо имущественных и личных счетов равно сальдо счетов результатных.

Постулат подчеркивает, что актив не равен пассиву, а искусственно, благодаря методам двойной записи, уравнивает оба раздела баланса сальдо счета «Убытки и прибыли».

Внутри баланса также имеют место и другие структурные постулаты.

Исторически первыми были постулаты Доменико Манчини:

  • сумма оборотов по материальным счетам должна быть равна сумме оборотов по счетам личным (персональным)’,
  • сумма сальдо по материальным счетам должна быть равна сумме сальдо по счетам личным (персональным).

При этом под материальными счетами понимаются счета имущественные (все, кроме дебиторов), под счетами личными (персональными) понимаются счета собственников, а также счета дебиторской и кредиторской задолженности.

Постулаты Манчини — это прямое развитие постулатов Пачоли, но направленное на содержательную интерпретацию двойной записи. Они исходят из в целом ошибочного положения о том, что содержательные слои, в которых реконструируются факты хозяйственной жизни, могут переходить друг в друга. На самом деле они, как мы видели (закон границы), существуют параллельно и не переходят друг в друга: есть слой только имущественных счетов (экономические отношения) и есть слой личных счетов (юридические отношения).

Смешение информационных слоев в постулате Манчини было снято постулатом Дегранжа, в котором четко выделялся только один слой — юридический; постулат формулируется так:

сумма требований лиц, участвующих в хозяйственных процессах, всегда должна быть равна сумме их прав.

Этот постулат важен не сам по себе, а тем, что он открывает большие возможности для интерпретации двойной записи с точки зрения содержания отражаемых ею процессов.

И. Ф. Шер от идеи структуры системы счетов перешел к формальному подходу, дублирующему идею постулатов Пачоли:

  • сумма оборотов по счетам средств должна быть равна сумме оборотов по счетам источников средств;
  • сумма сальдо по счетам средств должна быть равна сумме сальдо по счетам источников средств.

Этот постулат представляет обратное значение постулата Пачоли и лежит в основе балансовой теории двойной записи.

Заслугой Шера был переход от попыток содержательной интерпретации двойной записи к рассмотрению ее с формальной точки зрения. Развитие постулатов Пачоли в части последовательности записей привело к формулировке постулата Мендеса, который может быть прочитан следующим образом:

сумма дебетовых оборотов и сумма кредитовых оборотов по систематической регистрации равны между собой и должны быть тождественны итогу хронологической регистрации.

Этот важнейший постулат выполняется далеко не во всех случаях, однако именно он позволяет по содержанию раскрыть изменение юридических и экономических отношений как во времени, так и в разрезе имущественной структуры, а по форме — проконтролировать правильность регистрации фактов хозяйственной жизни.

Постулат Мендеса взаимосвязан со всеми постулатами, перечисленными выше, однако эта связь возможна только в случае, если ведется хронологическая регистрация фактов хозяйственной жизни[4].

Первая группа постулатов раскрывает внутреннюю и внешнюю взаимосвязь в порядке регистрации F.

Принципиально иным был подход, переносящий трактовку с квалификации фактов хозяйственной жизни к отражению их движения.

Первым здесь можно выделить постулат Л. И. Гомберга:

объем следствий, вытекающих из фактов хозяйственной жизни, должен быть равен объему причин, их вызвавших.

Этот постулат сомнителен; сомнение вызвано тем, что почти в каждом факте хозяйственной жизни можно логически поменять местами причину и следствие. Например, поступили товары от поставщика; поставщики выдали товары — причина; товаров на предприятии стало больше — следствие, однако мы можем рассуждать и иначе: поступление товаров считать причиной, рост кредиторской задолженности — долга, который надо погасить, — следствием.

Это обстоятельство привело к трактовке двойной записи как информационного потока, данной в постулате Ж. Маришаля:

объем информационного потока на входе должен быть равен объему информационного потока на выходе.

Однако в этом случае сохраняется сложность, уже отмеченная в постулате Гомберга. Постулат Маришаля имеет только то преимущество, что он позволяет интерпретировать информационные потоки при проектировании систем управления.

Все приведенные постулаты кроме постулата Дегранжа представлены во всех четырех информационных слоях, и, соответственно, их проявление зависит от содержания каждого конкретного слоя.

При этом надо помнить, что все постулаты только так или иначе уточняют постулаты Пачоли, раскрывающие основной смысл двойной записи.

И вот теперь нам следует рассмотреть другую «темную» сторону двойной записи, которая неодинаково проявляется в различных слоях реконструируемых фактов хозяйственной жизни.

  • [1] Двойная запись нс случайно впервые была описана великим математиком. Онаносит ярко выраженный механический и поэтому универсальный характер. Достаточносказать, что Н. И. Попов (1843—1921) записывал с ее помощью химические реакции,а И. Ф. Балицкий (7—1898) — результаты игры в преферанс, ибо она сама по себе нс несет какого-либо содержания. Это форма и только форма.
  • [2] В формулировку приведенных постулатов М. И. Кутер вводит важное дополнение: «...той же системы счетов» [Кутер, с. 426], т.е. постулат работает в только определенном плане счетов. В данном тексте речь идет о четырех информационных слоях, впределах которых и действуют приведенные постулаты, и поэтому в их формулировкуприведенное уточнение не вносится.
  • [3] Самое полное и лучшее издание труда Пачоли на русском языке принадлежитМ. И. Кутеру [Пачоли, 2009]. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни 125
  • [4] Тут сразу же возникает вопрос о том, какая запись, если ведутся обе, важнее.Раньше предпочтение оказывали хронологической регистрации, считая ее определяющей (Ж. Андре, П. Пурра, К. Ирсон, С. Рикар и др.), но начиная с 20-х годовXX в. ее стали считать не только второстепенной, но во многих случаях даже ненужной .
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >