ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Корпоративное управление деятельностью промышленных объединений — одна из проблем, выдвинутых на передний план современной экономической жизнью. Ситуация, когда число холдинговых объединений растет, а компании контролируют одну или несколько дочерних или зависимых фирм, типична для сегодняшнего дня. Формирование и реорганизация групп компаний требуют создания соответствующих организационных, правовых и учетных форм и присущих им корпоративных схем.

Мировая практика показывает, что именно крупное производство формирует сегодня спрос и предложение, определяет важнейшие предпосылки для победы в конкурентной борьбе. Достижение конкурентных преимуществ требует высокотехнологичного производства, быстроты оборота капитала, мобильности в повышении квалификации, современной перепрофилизации рабочей силы и т.п. Все это под силу только крупным производствам.

Современному высококонцентрированному производству требуется единая целостная теоретическая основа, позволяющая ответить на целый ряд важнейших вопросов, а именно: в каких видах, размерах, формах оно даст эффект и будет способствовать развитию экономической системы общества, каковы его границы в экономическом поле и многие другие. Все эти вопросы нуждаются в теоретически обоснованных ответах, удовлетворяющих современным требованиям развития экономики. От них нельзя отмахнуться или решить проблему, выпустив очередную директиву или указ.

Консолидированные группы предприятий (холдинги, концерны и т.п.) являются экономическими объединениями юридически самостоятельных лиц, основанными на приобретении прав собственности материнской компанией и контроле над дочерними и зависимыми предприятиями. Причем реальное отражение таких объединений возможно только через систему консолидированной финансовой отчетности.

Учитывая это определение консолидированной группы можно дать определение консолидированного учета и консолидированной финансовой отчетности: консолидированный учет - это искусство профессионального мышления бухгалтера, обеспечивающего создание финансового представления о деятельности консолидированной группы предприятий как единого целого, использующего при этом специальные методы (метод полной интеграции счетов и метод долевого участия) и специальные приемы (интегрирование и элиминирование учетной информации) при интерпретации совокупного дохода для акционеров консолидированной группы.

Процессы консолидации предприятий основываются на таких экономических категориях, как собственность и права собственности. Согласно марксисткой теории, собственность как экономическая категория выражает отношения присвоения (отчуждения) средств производства, распределения, обмена и потребления.

Наиболее яркое подтверждение трактовка собственности как отношений между людьми находит в акционерной форме собственности. Акционеры не владеют конкретным имуществом как таковым, а имеют на него право собственности, юридически закрепленное владением определенным количеством акций. При этом собственник-акционер может продавать, дарить, передавать по наследству лишь право собственности, т.е. акции, а не само имущество. Налицо факт отторжения имущества от собственника. Право суверена, т.е. право отчуждения, потребления, изменения или уничтожения, возникает лишь при условии ликвидации акционерного общества или при выходе из него отдельных участников, да и то с большими ограничениями

Своеобразие такого подхода в теории прав собственности раскрывается уже в развернутом определении ее центрального понятия: «Права собственности понимаются как санкционированные поведенческие отношения между людьми, которые возникают в связи с существованием благ и касаются их использования. Эти отношения определяют нормы поведения относительно благ, которые любое лицо должно соблюдать при взаимодействии с другими людьми и за несоблюдение которых приходится нести ответственность в виде издержек Господствующая в обществе система прав собственности есть в таком случае сумма экономических и социальных отношений по поводу ресурсов, вступив в которые отдельные члены общества противостоят друг другу»[33].

Такой подход в теории прав собственности во многом объясняет процессы консолидации предприятий, где консолидированная группа являет собой не «юридическую фикцию», а экономическое объединение компаний, основанное на приобретении большинства прав собственности или права значительного влияния на дочерние или зависимые компании. Это положение закреплено 7-й директивой ЕС, предусматривающей обязательное составление консолидированной отчетности в случае, если компания (головная компания) обладает:

большинством голосов акционеров или членов другой компании (дочерней компании);

правом назначать или освобождать большинство членов административного, управленческого или контролирующего органа другой компании (дочерней компании) и в то же время является акционером этой компании или ее членом;

правом оказывать доминирующее влияние на компанию (дочернюю компанию), акционером или членом которой она является, в соответствии с заключенным с этой компанией договором или согласно положениям ее меморандума или устава, если закон, регулирующий деятельность этой компании, разрешает ей заключать такие договоры или действовать в соответствии с такими положениями закона.

Немаловажное значение имеет и определение периметра консолидации, т.е. возможности включения компаний в консолидированную отчетность. Периметром консолидации называют группу компаний, годовые отчеты которых входят в состав объединенного отчета. Периметр включает все компании, которые контролируются материнской компанией или находятся под ее значительным влиянием, за исключением компаний:

которые вместе или по отдельности представляют ничтожно малый интерес для достоверности отчетности;

ценные бумаги которых удерживаются исключительно с целью перепродажи в короткие сроки;

которые работают в условиях, ограничивающих возможность передачи их фондов материнской компании;

деятельность которых и система бухгалтерского учета и отчетности несопоставимы.

Говоря о холдингах, обычно оперируют понятием «контрольный пакет акций». В узком смысле под ним понимается количество (пакет) акций общества, дающее право на управление им. При этом реальный контроль обеспечивается владением пакетами от 50% + 1 акция до 75% + 1 акция (устранение блока при голосовании квалифицированным большинством голосов) и выше.

В более широком смысле под пакетом акций понимается любая форма участия в капитале компании, которая обеспечивает право принятия или отклонения определенных решений на общем собрании его участников или в его органах управления. Компания является дочерней, если материнская компания владеет контрольным пакетом ее акций.

Какая же доля в капитале дочерней компании позволяет обеспечить эффективный контроль за ее деятельностью? Это зависит от множества факторов, в частности от структуры капитала и положений устава компании. Материнская компания может контролировать дочернюю компанию и интегрировать ее в свою балансовую систему, если ее участие в капитале дочерней компании составляет 51% и выше. При этом для полного контроля достаточно владеть пакетом в 75%. По российскому законодательству об акционерных обществах для утверждения устава и внесения в него изменений необходимо квалифицированное большинство (3/4 голосов) .

Такого же большинства голосов требует принятие решений по вопросу, поставленному на голосование, по которому необходимо большинство голосов .

Наиболее полное определение права собственности, ставшее сегодня общепринятым, было предложено английским юристом А. Оноре. Согласно этому определению правом собственности является «пучок прав» по использованию ресурса, а не сам ресурс. Это право включает 11 частных правомочий, а именно:

• 1) право владения, т.е. исключительного физического контроля над объектом;
• 2) право пользования, т.е. личного использования объекта;
• 3) право управления, т.е. решения того, как и кем объект может быть использован;
• 4) право на доход, т.е. на блага, проистекающие от предшествующего личного пользования объектом или от разрешения другим лицам пользоваться им;
• 5) право суверена, предполагающее право на отчуждение, потребление, изменение или уничтожение объекта;
• 6) право на безопасность, т.е. иммунитет от экспроприации;
• 7) право на переход объекта по наследству или завещанию;
• 8) право бессрочного владения перечисленными полномочиями;
• 9) обязанность воздерживаться от использования объекта вредными для других способами;
• 10) ответственность в виде взысканий, т.е. возможность изъятия объекта в уплату долгов;
• 11) право «естественного» возврата переданных кому-либо правомочий по истечении срока передачи или в случае утраты его силы по любой иной причине [40, с.42].

В рамках этой концепции отношения собственности трактуются не как отношения между человеком и вещью, а как отношения между людьми, обладающими правами на пользование ресурсами. Причем наибольшим влиянием в корпорации пользуется тот, кто владеет правом на наиболее специфический для данного предприятия ресурс. В промышленности или торговле этим ресурсом обычно является капитал.

Учет функционального разделения прав собственности позволит проанализировать изменения в такой сложной сфере, как отношения между собственниками.

Можно выделить пять критериев контроля признания холдинговых структур в качестве консолидированной группы предприятий:

• 1) 100% участия в собственном капитале дочернего предприятия предполагает исключительный контроль над ними, а право собственности подтверждает пучок правомочий, включающий все 11 элементов;
• 2) 75% участия - полный контроль при наличии совладельцев. Обеспечивает изменение устава, реорганизацию и ликвидацию общества. Право собственности также подтверждено 11-ю элементами пучка правомочий. Однако здесь уже возникают определенные ограничения. При ликвидации дочернего предприятия группа будет иметь право лишь на 75% стоимости чистых активов дочернего предприятия. То же самое касается и доходов (дивидендов): группа имеет право лишь на 75% начисленных дивидендов в дочернем предприятии. Соответственно изменяется и структура консолидированного баланса — в нем появляется неконтролируемая доля участия.

Право собственности представляет не просто набор правомочий, а сложную структуру, где отдельные элементы которой взаимообусловлены. Степень их взаимосвязанности проявляется в том, насколько ограничение какого-либо правомочия (вплоть до полного его устранения) влияет на реализацию собственником остальных правомочий;

3) 51 % голосов достаточно для формирования органов управления дочернего предприятия. Такой пакет гарантирует достаточно надежный контроль - гарантированный контроль.

Можно утверждать, что гарантированный контроль обеспечивает такое участие в акционерном капитале дочернего предприятия, которое позволяет иметь решающий голос при персональных назначениях на ключевые должности (председателя совета директоров, генерального директора компании). Из всей суммы правомочий в чистом виде можно выделить два основных элемента, 3-й и 4-й, и любой из последних шести (6-11) дополнительных компонентов, что вполне достаточно для подтверждения права собственности.

В данном случае исключительное право пользования необязательно предполагает возможность отчуждения предмета. Зато право на передачу акций гарантирует по крайней мере какую-то часть исключительных прав на пользование или доход.

• 4) 33% - ограниченный контроль. Такой контроль возможен при наличии блокировочного пакета акций, если уставом предусмотрено право неконтролируемой доли участия. В чистом виде отсутствуют все пять основных элементов правомочий. Однако управление зависимым предприятием и влияние на его хозяйственно-финансовую политику возможны через совместный контроль. Такой контроль осуществляется ограниченным числом участников и не дает права принимать принципиально важных решений без единогласного соглашения. Совместно контролируемое предприятие консолидируется по методу пропорциональной интеграции балансов;
• 5) 20% - совместное влияние. Подобный контроль позволяет участвовать в финансовой и операционной политике без права исключительного и совместного контроля. Такое общество квалифицируется как зависимое или совместное предприятия. Для акционерного общества необходима публикация данных о нем в соответствии с требованиями Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг и ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

Таким образом, отношения собственности в консолидации предприятий охватывают процессы присвоения, отчуждения, пользования, владения и распоряжения факторами производства, направления использования средств, выбор форм консолидации предприятий, а также контроля за ними. Строго говоря, собственность является одним из ключевых (хотя и не единственным) элементов экономической власти - ее источником.

Все вышеизложенное позволяет сделать следующий вывод: консолидированная группа — это экономическое объединение юридически самостоятельных организаций, объединенных на основе приобретения большинства прав собственности или прав, обеспечивающих значительное влияние в дочерних и зависимых предприятиях, действующее как единая хозяйствующая единица и осуществляющее общую финансово-хозяйственную политику с целью получения прибыли и реализации инвестиционных проектов. С юридической точки зрения консолидированная группа существует только в системе бухгалтерского учета и консолидированной финансовой отчетности.

В 2010 году Совет по МСФО официально опубликовал Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности, которая не имеет официального статуса стандарта и тем не менее определяет методологическую основу бухгалтерского учета и формирует цели финансовой отчетности: «Целью финансовой отчетности общего назначения для внешних пользователей является представление финансовой информации о составляющей отчетность компании, полезной для существующих и потенциальных инвесторов в долевые инструменты компании, ее заимодателей и других кредиторов при принятии ими решений, осуществляемых ими в роли сторон, представляющих компании капитал. Полезная для принятия решений сторонами, представляющими компаниями капитал, информация может быть полезной и для других пользователей финансовой отчетности, не являющихся таковыми» [18, с. 51]. В основе модели финансовой отчетности определена информация, отраженная на основе изменений в ресурсах предприятия и правах требования на эти ресурсы. По сути, речь идет об учете изменения объема капиталов и их трансформации в структуре собственности, которая будет полезна для оценки способности компании генерировать чистые потоки денежных средств в прошлом и будущем.

Существенной деталью в опубликованной Концепции является то, что в ней впервые дано четкое определение субъекта финансовой отчетности: субъект финансовой отчетности - это «ограниченная сфера экономической деятельности, финансовая отчетность которой потенциально может оказаться полезной для существующих и потенциальных инвесторов, лиц, представляющих заемный капитал, и прочих кредиторов, которые не в состоянии напрямую получать информацию, необходимую им при принятии решений о представлении данному субъекту финансовой отчетности ресурсов и при оценке того, использовали ли его руководство и совет директоров представленные им ресурсы рационально и эффективно» [18, с. 57].

Отметим, что субъектом финансовой отчетности в данном определении является ограниченная сфера экономической деятельности, а не предприятие и не юридическое лицо. Таким образом, впервые сделана попытка расширить сферу применения бухгалтерского учета и тем самым поставить под сомнение догму метода имущественного обособления предприятия в балансе, который рассматривает предприятие как юридически обособленный субъект учета, имеющий в своем распоряжении имущество (актив) и соответствующее ему обязательство (пассив).

При этом, материнское общество, как субъект подготовки и представления финансовой отчетности должно предоставлять консолидированную финансовую отчетность. Консолидированная финансовая отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение, совокупный доход акционеров и совокупные денежные потоки (возникающие в результате операций с внешними экономическими агентами), в которой отражаются право собственности акционеров материнской компании и акционеров с неконтролируемой долей участия, определяющих консолидированный капитал, обеспечивающий право акционеров группы на получение своей части переменного дохода.

Выпущенные Советом по МСФО Концептуальные основы заменяют принципы бухгалтерского учета на качественные характеристики полезной информации. Это решение, по нашему мнению, более оптимально, так как Принципы - это всетаки некие устоявшиеся, незыблемые постулаты, а качественные характеристики дают больший простор для профессионального мышления бухгалтера. На этом подходе простроено большинство стандартов МСФО, а, главное, очень важно для отечественного бухгалтера, который привык работать в соответствии с указаниями и инструкциями. Поэтому, используя приоритет профессионального бухгалтерского мышления попробуем внести некоторые корректировки в качественные характеристики Концептуальных основ относительно концепции консолидированной финансовой отчетности.

К рассмотрению процедур трансформации качественных характеристик финансовой отчетности, изложенных в Концептуальных основах в условиях консолидированного учета и консолидированной финансовой отчетности нас подтолкнуло высказывание А.С. Бакаева о том, что сделать одно ПБУ по консолидации невозможно, так как даже Международные стандарты, которые по своей сути являются указаниями по формирования консолидированной финансовой отчетности, содержат 41 Стандарт и более 30 официальных разъяснений к ним [32].

Фундаментальные качественные характеристики Концептуальной основы определяют уместное и правдивое представление. При этом: «Качественные характеристики - атрибуты учетной информации, которые имеют тенденцию повышать свою полезность» [81, с.83].

Уместность

«Финансовая информация способна повлиять на решения, если она имеет прогнозную ценность, либо подтверждающую ценность, либо обе эти характеристики» [28, п.рс 7].

По существу, содержание этой характеристики определяет прогнозную информационную ценность концепции консолидированной финансовой отчетности для провайдеров финансового капитала, так как: «Свойства людей высказывать разные предпочтения при разной постановке вопроса используются не только в маркетинге. <...> А в сфере экономики, например, менеджеры фирмы за счет формы подачи информации о рассматриваемых инвестиционных проектах могут влиять на решение совета директоров, зная, что его члены скорее прибегнут к возможным рискам, если проект описан в терминах выгод» [54, с.47].

Консолидированная финансовая отчетность - это результат учетных процедур по объединению бизнеса, отражающих совокупность определенных видов финансовой деятельности, в результате которых инвестор получает контроль над одним или более бизнесами, что, в свою очередь, является основой для включение в периметр консолидации дочернего предприятия и, соответственно, содержит основание для составления консолидированной финансовой отчетности.

Это дает право утверждать, что информационное отражение бизнес- процессов по объединению бизнеса « имеет прогнозную ценность, если она может быть использована в качестве исходных данных для процессов, применяемых пользователями для прогнозирования будущих результатов. Финансовая информация не обязательно должна представлять собой прогноз, чтобы обладать прогнозной ценностью. Финансовая информация, обладающая прогнозной ценностью, используется пользователями при формировании собственных прогнозов» [28, п.С>С 8].

п

При этом, учитывая специфику процесса объединения бизнеса, в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» обращается внимание на инвестиции инвестора, позволяющие обеспечить сделку по объединению бизнеса и их целевой возврат, а также на принципалов (провайдеров финансового капитала), принимающих решение о распределении капиталов, определяющих способность бизнес-процесса по объединению бизнеса формировать новую стоимость - стоимость объединенных компаний. Следовательно, прогнозная информация в сделке по объединению бизнеса, подтверждает правомочия включения дочернего предприятия в периметр консолидации, а показатели финансовой отчетности дочерней компании включаются в состав консолидированной финансовой отчетности. Таким образом: «Информация, которая обладает прогнозной ценностью, зачастую также имеет и подтверждающую ценность. Результаты данных сопоставлений могут помочь пользователю скорректировать и улучшить процессы, которые использовались для подготовки прогнозов в предыдущих периодах» [28, n.QC 10]. По существу, можно заметить, что: «Ключевым критерием стоимости любого объекта собственности является его полезность. Бизнес обладает стоимостью, если он может быть полезен реальному или потенциальному собственнику» [59, с.40].

Существенность

«Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации» [28, n.QC 11]. В данной качественной характеристике, прежде всего, для концепции консолидированной финансовой отчетности имеет значение определение субъекта финансовой отчетности: «компания контролирует другую компанию, если она имеет возможность управлять деятельностью этой компании с целью извлечения собственных выгод (или уменьшения собственных убытков), подготавливает финансовую отчетность, она должна представлять консолидированную финансовую отчетности;» [71, с.57].

При этом порядок включения дочернего предприятия в периметр консолидации основан на оценке контроля, то есть до включения объекта инвестиций (дочернего предприятия) в консолидированную группу необходимо установить - обладает ли инвестор достаточной степенью правомочий, чтобы контролировать объект инвестиций, подвергается ли он рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций и обладает ли он возможностью использовать свои полномочия. Все эти факторы являются существенными для включения показателей финансовой отчетности дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчетность.

Помимо этого: «Оценивая контроль над объектом инвестиций, инвестор должен рассмотреть цель и структуру объекта инвестиций, чтобы определить, какая деятельность является значимой, каким образом принимаются решения касательно значимой деятельности, кто имеет текущую возможность руководить такой деятельностью, и кто получает доход от такой деятельности»^[1]. Существенным фактором в определении у инвестора полномочий контролировать объект инвестиций является значимая деятельность, которая оказывает значительное влияние на доход от объекта инвестиций. Для этого: «Определяя, кто из инвесторов (если таковые имеются) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, важно проанализировать соглашение, заключенное между инвестором и объектом инвестиций» [58, с.68].

Правдивое представление

«Финансовые отчеты дают представление об экономических явлениях в словах и цифрах. Чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать правдивое представление экономических явлений, для отображения которых она предназначена. Для того чтобы быть идеальным с позиции правдивого представления, отображение должно обладать тремя характеристиками. Оно должно быть полным, нейтральным и не содержать ошибок. Конечно, совершенство редко, если вообще достижимо. Цель Совета по МСФО заключается в том, чтобы насколько возможно максимизировать данные качества» [28, п.()С 12].

Значение данной качественной характеристики полезной финансовой информации многократно возрастает в рамках деятельности холдинговых структур, особенно для транснациональных корпораций. В этом случае речь идет не об одном предприятии, являющемся юридическим лицом, а об экономическом объединении юридически самостоятельных лиц, деятельность которых консолидированная финансовая отчетность должна показать как единое целое. При этом речь идет о применении специальных способов и приемов широко используемых в западной практики, например, элиминирование взаимозадолженностей и нереализованной прибыли из консолидированной финансовой отчетности. Данные приемы позволяют, но не гарантируют полностью исключения внутригрупповых оборотов и нереализованной прибыли из отчета о финансовых результатах. В данном случае следует учитывать, что: «консолидированная отчетность не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия. Ее целью является получение общего представления о результатах деятельности корпоративной семьи. Она имеет явную информационную и аналитическую направленность» [56, с. 12].

Поэтому мы говорим о необходимости разработки системы консолидированного учета, отражающего все многообразие отношений консолидированных предприятий группы как с внешней средой, так и обо всех внутригрупповых операциях между предприятиями группы, являющихся юридически самостоятельными лицами, таким образом, как если бы эти предприятия являлись составными элементами единого хозяйствующего механизма без юридических ограничений.

Задача хоть и сложная, по крайней мере, гораздо труднее методик, используемых в западной практике, но выполнимая, а, главное, необходима для того, чтобы не возникло желание исключать из консолидированной финансовой отчетности наиболее затратные компании, как это не редко случается в западной практике. Именно на этот фактор указывает п. QS 13 Концептуальных основ финансовой отчетности: «Полное отображение включает в себя всю информацию, необходимую пользователю для понимания отображаемого экономического явления, включая все необходимые Концептуальные основы описания и пояснения. Например, полное отображение группы активов должно включать, как минимум, описание характера активов, входящих в состав данной группы, числовое отображение всех активов в составе группы, а также описание того, что представляет собой данное числовое отображение (например, первоначальную стоимость, скорректированную стоимость или справедливую стоимость). Для некоторых объектов полное отображение также может предполагать объяснение их значимых характеристик качества и характера, факторов и обстоятельств, которые могут повлиять на это качество и характер, а также процесса, использованного для определения числового отображения» [28, n.QC 13].

Не менее значительными для системы консолидированного учета являются и другие качественные характеристики, повышающие полезность информации.

Сопоставимость

«Сопоставимость является качественной характеристикой, которая позволяет пользователям выявлять и понимать сходства и различия между объектами. В отличие от остальных качественных характеристик сопоставимость не является характеристикой отдельно взятой статьи. Для сопоставления требуется как минимум две статьи» [28, n.QC 21].

Сопоставимость показателей финансовой отчетности предприятий консолидированной группы является не только качественной характеристикой системного консолидированного учета, но и требованием МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», которое выражается в требованием единства учетной политики для всех предприятий группы. По сути дела, сопоставимость предполагает использование: «Принципа последовательности в метолах учета (последовательность применения учетной политики)...» [55, с. 106].

Единая учетная политика консолидированной группы предприятий является неотъемлемой частью концепции консолидированной финансовой отчетности. Отсутствие единой учетной политики вызывает предположение о неполной достоверности консолидированной финансовой отчетности, то есть о ее несоответствии одной из фундаментальной качественной характеристики.

Отметим, что МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» определяет: «Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности» .^[2]

Несколько уточним данное определение относительно системы консолидированного учета: учетная политика консолидированной группы предприятий - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые всеми предприятиями консолидированной группы, с целью обеспечения сопоставимости их показателей при подготовке и представлении консолидированной финансовой отчетности, отражающей деятельность юридически самостоятельных предприятий группы как единого целого хозяйствующего механизма.

При этом в учетной политике должны быть утверждены:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, способных отразить информацию не только внешних факторов деятельности холдинговой структуры, но и внутренние операции, возникающие в процессе взаимодействия предприятий группы по созданию стоимости в рамках консолидированной группы предприятий;

формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, в которых помимо предусмотренных типовых форм первичных учетных документов содержится информация о внутригрупповых оборотах, исключаемых из консолидированной финансовой отчетности;

правила документооборота и единая технология обработки учетной информации;

единый порядок проведения инвентаризации с использованием единых методов и приемов в оценке активов и обязательств всех предприятий группы;

порядок контроля за хозяйственными операциями и другими обстоятельствами, необходимыми для организации консолидированного учета и пр.

Для системы консолидированного учета весьма значимым является пояснение к сопоставимости, приведенное в пункте ОБ 24 Концептуальных основ финансовой отчетности: «Некоторая степень сопоставимости, скорее всего, будет достигнута при соответствии фундаментальным качественным характеристикам. Правдивое представление значимого экономического явления естественным образом должно содержать некоторую степень сопоставимости с правдивым представлением Концептуальные основы аналогичного значимого экономического явления другой отчитывающейся организацией» [28, п.С^С 24].

Проверяемость

«Проверяемость помогает пользователям удостовериться в том, что информация дает правдивое представление о том экономическом явлении, для отображения которого она предназначена. Проверяемость означает, что разные осведомленные и независимые наблюдатели могут прийти к общему мнению, хотя и не обязательно к полному согласию, относительно того, что определенное отображение является правдивым представлением. Количественная информация не обязательно должна представлять собой единственно возможное оценочное значение, чтобы быть проверяемой. Диапазон возможных значений и связанных с ними вероятностей также может быть проверяемым» [28, п.(^С 26].

Отметим, что разные осведомленные и независимые наблюдатели должны прийти к мнению, что консолидированная финансовая отчетность достоверна. В определении стратегии контроля хозяйственной деятельности консолидированной группы предприятий целесообразно разрабатывать план проверки хозяйственной деятельности как в целом по холдингу, так и по отдельным его хозяйствующим субъектам. При этом надежность данных консолидированного учета и отчетности можно определить как: «качество финансовой информации, на которую можно положиться как на отражающую достоверность, беспристрастности и неоправданной погрешности те хозяйственные операции и события, для отражения которых она предназначена или отражение которых от нее было бы разумно ожидать» [41, с.233].

Проверка качества достоверности финансовой информации в консолидированной финансовой отчетности определяет цель аудита. Безусловно, главная цель аудиторской проверки - подтверждение или не подтверждение консолидированной финансовой отчетности. Эта функция внешнего аудита, так называемого независимого аудита.

Внешний аудит, проводимый независимыми аудиторами, имеет свою специфику для холдинговых структур. Основная цель внешнего аудита остается прежней - подтверждение достоверности консолидированной финансовой отчетности. Однако, для достижения этой цели необходима проверка отдельных финансовых отчетов предприятий группы. Поэтому для проведения аудита в холдинговых структурах назначается главный аудитор, который формирует аудиторскую группу проверяющих.

К задачам внутреннего аудита относится проверка учетной информации финансовой отчетности отдельных участников консолидированной группы на предмет соответствия их отчетов требованиям нормативно-правового законодательства и внутреннего регламента холдинговых структур. «Если служба внутреннего аудита работает эффективно, то не нужно проводить очень детальную проверку, потому что можно доверять службе внутреннего контроля в раскрытии ошибок и нарушении норм» [35, с. 18].

Служба внутреннего контроля (аудита) должна быть структурной единицей материнской компании, точнее, ее финансово-расчетного центра холдинга. Институт внутренних аудиторов США следующим образом определяет: «Внутренний аудит - это независимая деятельности в организации по проверке и оценке деятельности в ее интересах. Цель внутреннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции» [31, с.218].

Задачами службы внутреннего контроля являются:

удостовериться в единстве учетной политики предприятия консолидированной группы;

контроль за соблюдением и единством методического обеспечения консолидированного учета;

регулярная проверка финансового учета каждого предприятия группы на предмет его соответствия нормативно законодательным актам и локальным регламентам финансового-расчетного центра группы;

оказание консультативных и консалтинговых услуг.

Своевременность

«Своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. Как правило, полезность информации снижается с увеличением срока ее давности. Однако некоторая информация может оставаться своевременной в течение долгого времени после окончания отчетного периода, поскольку, например, некоторым пользователям может потребоваться выявить и оценить тенденции» [28, п.(ЗС 29].

Данная качественная характеристика направлена на получение доступной информации, позволяющей своевременно принимать соответствующие управленческие решения. Однако, для формирования консолидированной финансовой отчетности к своевременности можно добавить еще и принцип периодичности.

«Согласно этому принципу бухгалтеры представляют отчетность по окончании определенного календарного периода. На западе этот период равен одному финансовому году и его началом может быть любое число или месяц? Определенное датой регистрации предприятия. Главное, чтобы они были постоянными. «... всех интересует не общий результат, а результаты за каждый промежуточный отрезов времени. Для этого весь жизненный путь фирмы разбивается на временные отрезки и профессиональное умение бухгалтера сводится к тому, чтобы отнести те или иные факты хозяйственной жизни к отчетному периоду, в котором они имели место» [37, с. 133].

«Что касается включения отчетов предприятий в консолидированную отчетность, то моментом присоединения дочерних и зависимых предприятий является дата приобретения исключительного контроля или значительного влияния над ними. В российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, следовательно, консолидированная отчетность должна содержать информацию как о вновь введенных, так и об исключенных из консолидированной группы предприятиях. Эти сведения должны быть раскрыты в пояснениях к консолидированным бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах» [61, с. 180].

Понятность

«Четкие и лаконичные классификация, систематизация и представление информации делают ее понятной» [28, п.(ЗС 30].

Здесь мы хотели бы обратить внимание на пояснение понятности к данным в п. (ЗБ 32 Концептуальных основ финансовой отчетности: «Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе и экономической деятельности, а также внимательно изучающих и анализирующих информацию. Иногда даже у хорошо осведомленных и внимательных пользователей может возникнуть необходимость в помощи консультанта, чтобы понять информацию о сложных экономических явлениях» [28, п.С^С 32].

Соколов Я.В. обозначает данную характеристику принципом ясности: «Учетная информация не существует сама по себе, и бухгалтерия не создается для бухгалтеров, поэтому все зарегистрированные данные о фактах хозяйственной жизни, во всех учетных системах, согласно принципу ясности должны быть просты и понятны тем, кто их должен использовать» [73, с.39].

Понятность информации консолидированной финансовой отчетности во многом зависит от самих пользователей, обладающих удовлетворительными знаниями о бизнесе. Относительно консолидированной финансовой отчетности, к сожалению, удовлетворительных знаний о бизнесе недостаточно. Подготовить и представить консолидированную финансовую отчетность часто затруднительно даже для профессионального бухгалтера. Здесь требуется специалист более высокой квалификации, обладающий специфическими способами и приемами ее формирования, которые способны отразить деятельность юридически самостоятельных предприятий группы как единого целого. Для этого необходима разработка специальных способов и приемов консолидированного учета.

• [1] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» // приказ Минфина России от 18 июля 2012 года №106н (приложение 4), п.5, с.5.
• [2] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерскихоценках и ошибки» // приказ Минфина России от 25 ноября 2011 года №160н (приложение 4), п.5, с.1.