КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

З.1. Цель и задачи консолидированной финансовой отчетности

Цель консолидированной отчетности состоит в предоставлении, прежде всего акционерам и кредиторам материнской фирмы результатов деятельности и финансового положения материнской фирмы и ее дочерних предприятий, как если бы они составляли единую группу, или одно предприятие, осуществляющее одно или несколько видов деятельности. Она составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи специальных учетных процедур. Как видно из последнего определения, составление консолидированной отчетности требует не только свода отчетных показателей, но и применения специальных учетных действий и приемов. В практике зарубежного учета подобные процедуры заключаются в использовании специальных расчетов, условных исключений и поправок. Расчетный характер составления консолидированной отчетности, вне рамок системного учета, приводит к усложнению экономической работы и увеличению возможности ошибок. А главное, такой подход не создает условий для осуществления текущего контроля деятельности консолидированной группы между отчетными датами.

Реальная возможность введения теории консолидированного учета в теорию бухгалтерского учета появляется с выходом в свет двух федеральных законов Российской Федерации «О холдингах» и «О консолидированной финансовой отчетности».

Обратимся к определению предмета бухгалтерского учета, данного профессором Я.В. Соколовым: «Факты хозяйственной жизни - это то, что учитывает бухгалтер, то, что выступает как предмет и счетоводства и счетоведения» .

Исходя из этого, изначально фактом хозяйственной жизни в консолидированной группе предприятий является приобретение головной организацией контрольного пакета акций (доли участия в уставном капитале) дочернего общества или пакета акций (доли), обеспечивающих ей значительное влияние в зависимом обществе и отражение факта владения пакетом акций и изменений в нем.

Профессор Я.В. Соколов раскрывает понятие фактов хозяйственной жизни: «Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» .

Это утверждение является верным, но только в рамках отдельной организации. Консолидированный учет отражает элементарный момент хозяйственного процесса владения правом собственности, изменяющего или подтверждающего состав и структуру контрольного пакета акций и соответственно капитала консолидированной группы предприятий.

Факт как элементарный момент хозяйственного процесса выступает предметом бухгалтерского учета. Факт осмысливает конструктологическое понятие, характеризующие представление познающего о познаваемом, трансформируясь в хозяйственные операции, которые представляют собой логическое единство субъектов (лиц, имеющих обязательства и обладающих требованиями) и объектов (предметов прав, связанных с обязательствами и требованиями).

Здесь мы находим еще один момент, требующий отражение в определении сущности консолидированного учета - хозяйственные операции, которые представляют собой логическое единство хозяйствующих субъектов (юридически самостоятельных организаций холдинга) и объектов (предметов прав, связанных с обязательствами и требованиями), то есть экономических отношений предприятий консолидированной группы.

Итак, мы подошли к определению предмета консолидированного учета - это факт приобретения, владения, утраты головной организации прав собственности (контрольного пакета акций, доли участия в уставном, складочном каптале) в дочернем обществе или прав собственности, обеспечивающих ей значительное влияние в зависимом обществе, а также экономические отношения предприятий консолидированной группы, возникающие в хозяйственном процессе.

Как видно из определения предмета консолидированного учета, оно существенно отличается от предмета бухгалтерского учета: из него изъяты понятия состава средств или их источников. Это действительно является прерогативой бухгалтерского учета. Вместо них введено понятие права собственности. Именно оно предопределяет экономические отношения в консолидированной группе предприятий, методологическую основу которых составляет экономическая теория прав собственности^

Бухгалтерский учет, постоянно совершенствуясь, становится важным звеном формирования рыночной экономики, языком бизнеса и предпринимательства, действительной функцией управления. Он признан способствовать лучшей организации управления, планирования, прогнозирования, анализа посредством обеспечения учетной информацией разных уровней управления и носит не только ретроспективный, но и перспективный характер.

Цели и задачи бухгалтерского учета определяют люди или группы людей у которых возникает необходимость в определенной информации. Именно с этих позиций подходит проф. Я.В. Соколов в своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» в определении задач бухгалтерского учета, а нами они трансформировались по отношению к консолидированной группе предприятий.

1. Задача исходит от собственников - обеспечение сохранности имущества принадлежащих им организаций.

Собственник в акционерном обществе отделен от имущества организации. Он владеет правом собственности, облеченную в ценные бумаги (акции, облигации и т.д.). И тем не менее он больше всех заинтересован в сохранности имущества организации, приносящей ему определенный доход. Если бы этот фактор отсутствовал, потерял бы весь смысл инвестиционного процесса, обеспечивающего одному лицу или группе лиц контроль над организацией.

В консолидированной группе предприятий эта задача еще более усложняется. Так как проявляется три группы собственников, имеющих не одинаковые права: акционеры материнского общества, акционерное материнское общество как организация представляющая свои интересы (совокупный собственник) в дочернем предприятии и наконец акционеры дочернего общества (неконтролируемая доля участия).

Интересы первых двух групп (классов) собственников практически совпадают, так как акционеры материнского общества, если и не имеют в своем личном распоряжении акции дочернего предприятия, то обладают правом собственности на них. Таким образом акционеры материнского общества заинтересованы в сохранности и эффективном использовании имущества предприятий всей группы. Благополучие же акционеров, представляющих «неконтролируемую долю участия», зависит только от работы дочернего общества.

2. Объединить интересы собственников и администрации.

Профессор Я.В. Соколов весьма образно сравнил эту задачу с «автомобильным зеркальцем», отражающим конфликтные, а зачастую противоположные цели менеджеров и акционеров. И тем не менее и для этих групп «администрация - собственники» есть теория - «агентских (контрактных) отношений, позволяющая сглаживать конфликтные ситуации и поддерживающая организации на ходу.

• 3. Третья задача, со ссылкой на проф. А.М. Балагана, сводится «...к выявлению экономических и юридических последствий хозяйственных операций» «...решение этой задачи позволяет наилучшим образом примерить интересы всех участников хозяйственного процесса» . Таким образом, от успешного решения третьей задачи во многом зависит и решение второй.
• 4.Четвертая задача сформирована на макроэкономическом уровне: «бухгалтерский учет должен быть средством перераспределения ресурсов в народном хозяйстве. Ее смысл хорошо понятен в условиях рынка ценных бумаг. Бухгалтер, составляя отчетность, квантифицирует (исчисляет) результаты хозяйственной деятельности, и чем выше будут указаны в этой отчетности прибыли, тем дороже станут акции такой фирмы и именно туда, несмотря на высокие цены, а в сущности благодаря им, устремится финансовый капитал».

Уточним некоторые детали, связанные с этой задачей.

Консолидированная группа предприятий это уже результат инвестиционного процесса материнского общества и последующего интегрирования в ее рамки финансового капитала. Такая группа должна рассматриваться как единое хозяйственное и с позиций налогообложения ее работа должна оцениваться по конечным результатам группы в целом.

5. Пятая задача вытекает из определения консолидированной группы предприятий как обособленного объекта бухгалтерского учета: разработка системы консолидированного учета, делающей возможным информационное обеспечение всех уровней управления холдингом, и при этом, являющейся основой для формирования консолидированной финансовой отчетности.

Разные цели, возникающие при решении бухгалтерских задач, привели к разным подходам в бухгалтерском учете.

Общей методологической основой в бухгалтерском учете выступает экономическая теория прав собственности. Но подходы к теоретическому обоснованию консолидированного учета весьма неравнозначны.

Налоговый подход

Теоретические предпосылки налогового учета существенно отличаются от целей финансового учета. Государственная налоговая инспекция не заинтересована в исчислении дохода по конечным результатам работы консолидированной группы предприятий, так как алгебраическая сумма дохода каждого в отдельности взятого предприятия всегда будет больше, чем консолидированный доход. Ее не интересует, что консолидированная группа действует как единая экономическая единица, основой которой является приобретение большинства прав собственности материнским обществом в других предприятиях. Однако это не означает, что налоговый регламент наложил запрет на эти тему бухгалтерского исследования. Сами по себе законы о налогах не приводят к революционному перевороту учетной теории, но должны способствовать развитию передовой бухгалтерской мысли. Стремление предприятий консолидированной группы к уменьшению налогового бремени привело к созданию теории консолидированного учета.

Правовой подход

Это широко распространенный подход состоит в разработке правового аспекта. В нашем исследовании концентуальной основой является влияние права собственности на установление принципов консолидированного учета. Попытки трактовки юристами понятия «собственность» сродни с попытками со стороны бухгалтеров в отношении понятия «активы». И те, и другие испытывают трудности при формулировке конкретных определений. Это обусловлено различием их профессиональных интересах. Так с юридической точки зрения, каждое предприятие, входящее в консолидированную группу, является самостоятельным, юридически обособленным хозяйственным субъектом и все взаимоотношения между ними должны основываться именно на этом принципе. Однако с учетной позиции, если материнское общество имеет большинство прав собственности в дочернем предприятии, то продажа (перемещение) товаров между ними не может считаться реализацией. На этой основе возникает специфический, присущий только консолидированному учету, прием - элиминирование, то есть исключение бухгалтерских записей, отражающих реализацию товаров между предприятиями группы. Элиминирование используется и в других хозяйственных операциях, касающихся учета движения материально-денежных потоков и нереализованной прибыли, возникающих между предприятиями группы.

Экономический подход

В последние годы возросло число попыток экономической интеграции учетных данных. Рассмотрим два подхода к выбору экономических аспектов бухгалтерского учета: макроэкономический и микроэкономический.

Макроэкономический подход состоит в определении влияния альтернативных методов представления отчетных данных на экономические показатели отрасли, региона или страны в целом, то есть на более высоком уровне, чем уровень предприятия или фирмы. В настоящее время широко используется метод консолидированного баланса, обеспечивающего исключение двойного счета при расчете экономических показателей района, области, региона и т.д. Уже только одно это говорит о необходимости консолидированного учета и отчетности на уровне консолидированной группы предприятий.

Микроэкономический подход к учетной теории предполагает выявление эффекта альтернативных процедур на экономические показатели деятельности фирмы. Современная учетная теория, ориентированная на микроэкономику, т.е. на предприятие как экономическую единицу, оказывает воздействие на экономику через операции и взаимодействие предприятий на рынке.

Независимо от подхода, которого придерживаются в исследовании теории учета, необходимо еще и его аргументация, т.е. оценка правильности выработанного решения. Обоснованность вызванного подхода может быть достигнута на основе приемлемости или истинности теории. Основой теории любой науки является определение ее предмета и метода.

Бухгалтерский учет развивался в условиях административно-планового хозяйствования, как средство наблюдения за хозяйственной деятельностью единичного предприятия. Вот, наиболее характерные определения области применения бухгалтерского учета. «Бухгалтерский учет ведется на предприятиях, в организациях и учреждениях и служит для наблюдения и контроля за их хозяйственной деятельностью, содержанием которой является воспроизводство общественного продукта» . «Предметом бухгалтерского учета является имущество предприятия, находящееся в виде средств и обязательств, движение этого имущества посредством хозяйственных операций, происходящих в сферах снабжения, производства и реализации продукции, а также результаты деятельности предприятий» .

Значительно расширена сфера применения бухгалтерского учета в работе В.Ф. Палия и Я.В. Соколова: «...наиболее распространенной областью применения бухгалтерского учета являются обособленные в хозяйственном отношении звенья народного хозяйства» .

Далее профессор Я.В. Соколов, еще более абстрагируясь от конкретных рамок применения бухгалтерского учета, выдвигает: «Факт хозяйственной жизни

- это то, что учитывает бухгалтер, то, что выступает как предмет и счетоводства, и счетоведения...Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» .

Кстати, в основу определения бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни заложены и Комитетом по терминологии Американского института бухгалтеров: «Бухгалтерский учет - это искусство регистрации, классификации и обобщения в денежном измерении фактов хозяйственной жизни, которое полностью или частично носит финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов» .

В этих двух последних определениях уже совсем отсутствуют рамки ограничения области применения бухгалтерского учета. Факты хозяйственной жизни

- вот те первичные элементы, из которых в последствии образуется система бухгалтерского учета. А стратегические цели определенного круга лиц (акционеры, менеджеры, инвесторы и т.д.) в информационном обеспечении формируют систему бухгалтерского учета. «Концептуальная реконструкция есть целенаправленный информационный процесс, в ходе которого воспроизводятся и организуются факты хозяйственной жизни посредством специальной языковой системы, позволяющей наиболее простым способом и необходимой полнотой описывать их (факты)» .

Система бухгалтерского учета представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономике. Отличительной чертой бухгалтерского учета является последовательная системность отражения его объектов. Именно системность информации отличает бухгалтерский учет от других видов хозяйственного учета. Сам характер его предмета предполагает необходимость системного взаимосвязанного отражения информации. Метод бухгалтерского учета обуславливается содержанием и формами движения той части производственных отношений, которые составляют его предмет. «Моделирование - метод бухгалтерского учета, позволяющий изучать факты хозяйственной жизни и хозяйственные процессы не прямо и непосредственно, а через специально созданные их образы и описания - символы» .

Объективные характеристики предмета и объектов консолидированного учета заставляют рассматривать и изучать их во взаимной связи, в движении и развитии, смене форм этого движения. В консолидированном учете отражаются как экономические, так и хозяйственно-правовые отношения, возникающие в связи с движением объектов учета и действиями юридически самостоятельных хозяйствующих субъектов, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках консолидированной группы. Это накладывает свой отпечаток на характеристику его метода.

Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и интегрирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группе юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности единой экономической единицей.

Как обособленному методу учета консолидированному учету присущи и специфические приемы и способы: элиминирование и трансформация бухгалтерских записей, о которых уже упоминалось. Введение в теорию учета, присущего только консолидированному учету - способу элиминирования бухгалтерских записей, вызвано спецификой взаимоотношений предприятий группы, являющихся юридически самостоятельными лицами, позволяющего исключить в учете, а затем и в консолидированной финансовой отчетности двойное отражение активов и обязательств предприятий группы.

Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) обеспечивают не только отражение на счетах бухгалтерского учета процесс преобразования ключевого ресурса в конечный продукт холдинга, но, главное, представляют факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единое целое.

Для большей наглядности этих специфических способов консолидированного учета рассмотрим их применение на условном примере.

Пример 2.1.1. Материнское общество «Алмаз» реализовало свою продукцию дочернему предприятию «Грань» по цене 1000руб., в том числе: НДС - 153 руб., прибыль - 147 руб., себестоимость реализованной продукции - 700руб.

В свое время компания «Алмаз» скупило все акции предприятия «Грань», занимающегося обработкой алмазов и, таким образом, сформировалась консолидированная группа. Однако оба предприятия остались юридически самостоятельными лицами, т.е. для первого предприятия налицо факт реализации продукции, а для второго - покупка товарно-материальных ценностей. Тем не менее, в условиях консолидации предприятий внутригрупповая реализация должна быть исключена, передача товарно-материальных ценностей между предприятиями консолидированной группы отражается обособленно и отлично от общепринятой схемы бухгалтерских записей.

В учете материнской компании данные операции отразятся следующим образом:

руб.

1) Передача готовой продукции - Д сч. 78 «Расчеты с дочерними 700

по балансовой оценке (зависимыми) обществами»

- К сч. 40 «Выпуск продукции»

на сумму НДС - Д сч. 78 «Расчеты с дочерними 153

• (зависимыми) обществами»
• - К сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» на сумму предполагаемой прибыли - Д сч. 78 «Расчеты с дочерними 147
• (зависимыми) обществами»
• - К сч. 98 «Доходы будущих периодов»
• 2) поступила на расчетный счет выручка - Д сч. 51 «Расчетные счета» 1000
• - К сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»

в учете дочернего общества: руб.

1) Оприходование материалов, полученных- - Д сч. 10 «Материалы» 700

от материнской компании по ее балансовой - К сч. 78 «расчеты с дочерними

стоимости (зависимыми) обществами»

на сумму НДС - Д сч. 19 «НДС по приобретенным

материальным ценностям» 153

- К сч. 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»

на надбавку к балансовой стоимости - Д сч. 10/16 «Надбавка к

стоимости» 147

• - К сч. 78»Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами»
• 2) оплата за полученные материалы - Д сч. 78 »Расчеты с дочерними
• (зависимыми) обществами» 1000
• - К сч. 51 «Расчетные счета»

На этом этапе учета вступают в силу принципы консолидированного учета:

• - балансовая оценка товарно-материальных запасов остается неизменной при их перемещении между предприятиями группы, происходит лишь их трансформация в бухгалтерском учете (Д сч. 10 «Материалы» К сч. 40 «Выпуск продукции»);
• - НДС, начисленный материнским обществом, и НДС, принятый к возмещению из бюджета дочерним предприятием, взаимоисключают друг друга и не влияют на расчеты с бюджетом в целом по консолидированной группе;
• - раздельный учет надбавки к балансовой стоимости позволяет исключить из консолидированной отчетности нереализованную за пределы группы прибыль.

Наиболее наглядно и достаточно удобно способ элиминирования в консолидированном учете можно показать с помощью трансформационной таблицы бухгалтерских записей.

Трансформационная таблица - это предварительный этап составления консолидированной финансовой отчетности. Ее использование обеспечивает аннулирование внутригрупповых оборотов товарно-денежных потоков и контроль за ними, отражает изменения, произошедшие в составе средств и источников как в целом по группе, так и по отдельным предприятиям, облегчает составление консолидированной финансовой отчетности (табл. 1).

Таблица 1

Трансформационная таблица бухгалтерских записей, руб._

Трансформационная таблица бухгалтерских записей в бухгалтерском учете буквально не заменимый прием, позволяющий не только агрегировать факты хозяйственной жизни в конечные бухгалтерские записи в целом по холдингу, но и элиминировать двойное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете, при этом:

• 1) взаимоисключается дебиторская и кредиторская задолженность между предприятиями группы (Д сч. 78 К сч. 78 -700 руб.);
• 2) трансформируется в учете активы в результате их применения между формами объединения (Д сч. 10 К сч. 40-700 руб.);
• 3) отражается переход задолженности по налогам между предприятиями и одновременно исключает его влияние на конечные результаты по расчетом с бюджетом (Д сч.19 К сч.68 -153 руб. и Д сч.68 К сч.19 - 147 руб.);
• 4) обеспечивается отражение нереализованной прибыли по предприятиям группы и одновременно она исключается из консолидированной отчетности (Д сч.10/16К98иД сч.68 Ксч.10/16).