Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Финансы arrow Консолидированная финансовая отчетность

Консолидированный учет выручки по договорам с покупателями

Рассмотрение методологии консолидированного учета продаж целесообразно начинать с рассмотрения принципов, которые устанавливает МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее МСФО (IFRS) 15) при отражении полезной для пользователей финансовой отчетности информации о характере, величине и распределении во времени выручки и денежных потоков, обусловленных договором с покупателем.

В данном случае, вообще, более корректным будет говорить об обменной сделке, так как ее процесс затрагивает интересы не только покупателя, но и продавца, причем, зачастую, являющегося членом консолидированной группы предприятий. В Стандарте речь идет о выручке, затрагивающей в большей степени, интересы продавца. Именно поэтому, основной принцип учетного отражения операций в обменной сделке сосредоточен на признании организации выручки для передачи обещанных товаров или услуг в сумме, отражающей возмещения, права на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары или услуги [22, п.1 с.1].

Однако данный подход не всегда вписывается в концепцию консолидированного учета и отчетности, так как не учитывает внутригрупповые продажи.

Здесь возникает двойной подход в признании и оценке выручки в консолидированном учете и отчетности. С одной стороны, консолидированная финансовая отчетность должна представлять выручку, отражающую возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на товары или услуги. То есть выручка должна быть признана в момент передачи товара под контроль покупателя, причем стороннего по отношению в холдингу-контрагенту: «Организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом» [22, п.31].

В данном варианте для холдинговой структуры напрашивается однозначный вывод: выручка, определяющая консолидированный доход, признается и оценивается в момент передачи товара или услуги под контроль стороннего по отношению к холдингу контрагента.

В этой ситуации возникает первая проблема: холдинговые структуры не являются юридическим лицом, а представляет собой экономической объединение юридически самостоятельных предприятий. Поэтому договоры со сторонними покупателями должны заключаться либо материнским обществом, либо дочерним предприятием, при наличии соответствующих полномочий, а не холдингом, поэтому: «Применяя настоящий стандарт, организация должна анализировать условия договора и все уместные факты и обстоятельства. Организация должна применять настоящий стандарт, включая использование любых упрощений практического характера, последовательно в отношении договоров с аналогичными характеристиками и в аналогичных обстоятельствах» [22, п.З]. К таким фактам и обстоятельствам можно отнести солидарную ответственность материнской компании с дочерним предприятием при заключении последним договора со сторонним покупателем, что повышает его надежность. Главное, этот принцип признания выручки по договорам с покупателями может быть учтен при условии исполнения договора, заключенного любым, имеющим на это право, предприятием группы при оценке дохода как в целом по холдингу в его консолидированном финансовом отчете, так и в отдельной финансовой отчетности каждого предприятия группы.

Вторая проблема признания выручки по договорам с покупателями возникает в результате взаимодействия предприятия группы по созданию стоимости в целом по холдингу. Суть проблемы заключается в том, что предприятия группы, вступая во взаимодействие по созданию стоимости (конечного результата деятельности предприятия группы), не просто передают друг другу товары или услуги по их фактическим затратам, а вступают в товарно-рыночные отношения микрорынка холдинговой структуры. Следовательно, выручка каждого предприятия группы при продаже товаров между предприятиями холдинговой структуры должна быть оценена по справедливой стоимости. Именно этот факт, по нашему мнению, дал основание Совету по МСФО исключить из обязательного применения компании, использующие: «финансовые инструменты и другие договорные права или обязательства, попадающие в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность», МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» и МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в зависимые организации и совместные предприятия»» [22 п.5].

По нашему мнению, это - небольшая уловка со стороны разработчиков этого Стандарта МСФО, пытающихся упростить и так не простое содержание Стандарта МСФО (IFRS) 15, исключив из него вопросы оценки выручки консолидированной группы предприятий, тогда как МСФО (IFRS) 10 требует отражения участия инвестора в переменном доходе от объекта инвестиций: «если доходы инвестора от участия в объекте инвестиций могут варьироваться в зависимости от показателей деятельности объекта инвестиций. Доходы инвестора могут быть только положительными, только отрицательными или и положительными, и отрицательными» [18, п.15], то есть оценены по справедливой стоимости.

Кроме того, «инвестор контролирует объект инвестиций, если инвестор не только имеет полномочия в отношении объекта инвестиций, подвергается риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций или имеет право на получение таких доходов, но также и возможность использовать свои полномочия для оказания влияния на доходы инвестора от участия в объекте инвестиций» [18, п.17].

«Справедливая стоимость является оценкой, способом (процессом) определения рыночной цены объектов учета в обменной сделке, а не специфической ценой. Поэтому оценка справедливой стоимости должна определяться на основании допущения, которым руководствовались бы участники группы при обосновании цены будущей сделки, которая может быть получена при продаже актива и или передачи обязательства, на основе допущения о возможности генерировать экономические выгоды от наиболее эффективного использования актива.

Исходя из этого, в оценке справедливой стоимости внутригрупповых продаж можно выделить следующие типы допущений.

Допущения участников рынка должны включать риски неопределенности информации присущие любой трансакции и компания, представляющая финансовую отчетность, не должна игнорировать информацию о допущениях участников рынка, которую она могла бы получить без неоправданных затрат или усилий.

Допущение в оценке обязательств (в обменной сделке) должно определяться тем, что обязательство являются достоверными, то есть существует большая уверенность исполнения договорных обязательств в будущем и преобразование обязательств в факты хозяйственной жизни.

Допущение участников рынка должно базироваться на обосновании риска изменения справедливой стоимости актива во времени преобразования обязательства (договорного обязательства) в факты хозяйственной жизни в соответствии с изменением рыночных условий. Кроме того, оценка справедливой стоимости обязательства должна включать риск неисполненного обязательства.

Оценка справедливой стоимости на любом уровне оценки - величина относительная. Котируемые цены на котируемых рынках для идентичных активов или обязательств предполагают их сравнительную величину на различных рынках и по приблизительно одинаковым активам или обязательствам. Отсюда следует, что даже на высшем уровне оценки справедливой стоимости признается допущение приблизительной оценки, рассчитанной на сравнении котируемых цен» [66, с.54].

Следовательно, вышеприведенные допущения в оценке справедливой стоимости позволяют включить ее в концепцию консолидированного учета и отчетности.

Для внутригрупповой системы консолидированного учета существенное значение приобретает определение, приведенное в п.50 МСФО (IFRS) 15, касающееся переменного возмещения: «Если возмещение, обещанное по договору, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить сумму возмещения, право на которое организация получит в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю» [22, п.50]. Важно то, что МСФО (IFRS) 15 разрешает признать переменное возмещение, «обусловленные обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями» [22, п.52], так как в рамках консолидированной группы предприятий такое положение означает, что отдельное предприятие, при взаимодействии с другими предприятиями группы, может не заключать отдельные договоры на поставку товаров (полуфабрикатов), а ограничиться деловой практикой, зафиксированной в учетной политике, но при этом на момент передачи товара другому участнику группы сумма возмещения может покрывать только издержки производства, следовательно, во внутригрупповой обменной сделке возникает новая учетная категория консолидированного учета - нереализованная прибыль. Нереализованная прибыль должна оставаться в системе консолидированного учета до момента, пока товар не будет продан за пределы периметра консолидации и не появится возможность возместить предприятию группы весь его заработанный доход по справедливой стоимости возмещения.

Задачи для самостоятельного решения

Задача 3.1. АО "Паритет" и АО "Глобус"

Ниже приведены балансы АО "Паритет" и АО "Глобус" на 31 декабря 2015:

АО "Паритет"

АО "Гпобус"

тыс. руб.

тыс. руб.

Недвижимость, за вычетом амортизации

_

2700

Прочие долгосрочные активы, за вычетом амортизации

5000

960

120000 акций в АО "Глобус" по себестоимости

1,800

-

Краткосрочные активы

1700

1700

8500

5360

Выпущенный капитал (обыкновенные акции номинальной стоимостью 10 руб. каждая)

5500

2000

Накопленная прибыль по состоянию на 31 декабря 2014 г.

1200

900

Прибыль за 2015 г.

400

830

Необеспеченный заем со сроком погашения до 2019 г.

-

850

Краткосрочные обязательства

1400

780

8500

5360

АО "Паритет" приобрело акции в АО "Глобус" 31 декабря 2014 г. В результате проведенных тестов на обесценение деловая репутация на 31 декабря 2015 г. оценивается в 50000 руб.

Подготовьте консолидированный баланс группы по состоянию на 31 декабря 2015 г., который должен быть представлен в необходимом формате, насколько это возможно сделать на основе имеющейся информации.

Задана 3.2. АО "Орел" и АО "Пингвин"

1 августа 2015 г. АО "Орел" приобрело за 4000 тыс. руб. 75% акций АО "Пингвин". На эту дату накопленная прибыль АО "Пингвин" составляла 1600 тыс. руб.

Ниже приведены балансы 31 июля 2019 г.

АО «Орел»

АО «Пингвин»

тыс. руб.

тыс. руб.

Долгосрочные активы:

Основные средства

5700

5100

Инвестиции: акции в АО "Пингвин"

4000

Краткосрочные активы

  • 9700
  • 8100

4700

17800

9800

Капитал и резервы:

Выпущенный капитал:

обыкновенные акции по 10 руб. за акцию 5000

3600

Накопленная прибыль

5200

2700

10200

6300

Краткосрочные обязательства:

7600

3500

17800

9800

В результате проведенных тестов на обесценение деловая репутация на 31 июля 2019 г. оценивается в 60000 руб.

От вас требуется подготовить консолидированный баланс АО "Орел" и его дочерней компании на 31 июля 2019 г.

 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы