Аудит оценочных значений результативных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

Из-за присущей любому бизнесу неопределенности некоторые статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности не поддаются точной оценке и поэтому могут быть измерены только приблизительно. Оценки в данном контексте обычно называют расчетными. Характер и достоверность информации, используемой руководством экономического субъекта для подтверждения этих оценок, варьируются в широких пределах, что влияет на степень неопределенности их измерений. А степень неопределенности расчетных оценок, как правило, влияет на риск существенного искажения этих оценок.

Под расчетными оценками (оценочным значением) в МСА 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости, и связанной с ними раскрываемой информации» понимается определение приближенного значения денежной величины при отсутствии точных способов ее измерения. Указанный термин применяется как для обозначения величин, оцениваемых по справедливой стоимости, так и для обозначения иных величин, требующих оценки. При использовании расчетных оценок, связанных с оценкой только по справедливой стоимости, применяется термин «расчетные оценки по справедливой стоимости»[1].

Под неопределенностью оценки в данном контексте следует понимать недостаточную точность измерения, присущую расчетным оценкам и соответствующим раскрытиям[2].

Под справедливой стоимостью, по Международным стандартам финансовой отчетности, понимается сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Иными словами, это цена, за которую один субъект согласен продать объект или потребительский результат, а другой — купить, при условии, что эти лица никак между собой не связаны, чтобы делать друг другу определенные уступки или, наоборот, осуществлять давление.

Под осведомленностью в данном контексте следует понимать наличие достаточной информации о потребительском результате (товаре, работах, услугах), его свойствах и о состоянии рынка таких товаров, работ и услуг на выбранный момент, чтобы одному не продать по цене ниже той, которая сложилась на рынке, другому — не купить по цене, которая рыночную цену превышает.

Под заинтересованностью понимается желание купить, но не вынужденное, чтобы намереваться сделать это любой ценой.

И наконец, независимость сторон означает отсутствие между участниками сделки каких-либо особых отношений, из-за которых цена потребительского результата становится нехарактерной для состояния рынка в момент сделки.

Определение термина «справедливая стоимость» не имеет отношения к случаям ликвидации экономического субъекта или к другим обстоятельствам, вынуждающим его продавать свои активы на невыгодных для себя условиях. Речь идет о текущей деятельности, которую указанный субъект не намерен прекращать в обозримом будущем. Понятие «справедливая стоимость» должно рассматриваться в контексте принципа непрерывности. Поскольку справедливая стоимость всегда ориентирована на текущую рыночную стоимость, то под справедливой стоимостью, как правило, понимают рыночную стоимость.

Некоторые расчетные оценки сопряжены с относительно низкой неопределенностью измерений (неопределенность оценки) и, как следствие, создают меньше рисков существенного искажения. Это, как правило:

  • • оценки руководства экономического субъекта с несложным бизнесом;
  • • расчетные оценки текущих операций, которые регулярно обновляются;
  • • расчетные оценки, полученные на основании общедоступных данных;
  • • расчетные оценки по справедливой стоимости, которые согласно применяемым принципам бухгалтерской (финансовой) отчетности, получены простым методом измерения, легко применяемым к активу или обязательству, требующим оценки именно по справедливой стоимости;
  • • расчетные оценки по справедливой стоимости, полученные на основании общепринятой модели измерения с использованием измеримых допущений и исходных данных.

Однако существуют некоторые расчетные оценки, неопределенность измерений которых относительно высока. К ним, как правило, относят:

  • • расчетные оценки, связанные с исходом судебных споров;
  • • расчетные оценки по справедливой стоимости производных финансовых инструментов, не котируемых на биржах;
  • • расчетные оценки по справедливой стоимости, полученные на основании применения узкоспециальной модели, разработанной самим экономическим субъектом с использованием не общедоступных допущений и исходных данных.

Многие принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности предусматривают требование нейтральности (непредвзятости), т.е. отсутствие субъективности. Однако расчетные оценки, как уже отмечалось ранее, не являются точными и чаще всего зависят от суждений руководства экономического субъекта. Эти суждения могут нести в себе намеренные и ненамеренные мотивы руководства этого субъекта, т.е. быть необъективными. Уязвимость расчетных оценок обычно возрастает по мере увеличения субъективности при их измерении.

Под необъективностью руководства следует понимать отсутствие нейтральности руководства при подготовке той или иной информации[3].

Несмотря на то, что руководство экономического субъекта несет ответственность за оценочные значения, их субъективность зависит, как уже отмечалось ранее, от ряда неопределенностей, которые влияют на окончательный результат, полученный в ходе предполагаемых событий и операций. Иными словами, использование на практике субъективных оценочных значений результативных показателей повышает риск возможного существенного искажения этих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Разница между результатом, полученным расчетным путем (расчетной оценкой), и суммой, признанной и раскрытой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, не обязательно представляет собой искажение этой отчетности. Особенно это касается оценок по справедливой стоимости, так как любой результат неизбежно подвергается влиянию событий или условий, которые возникают после даты определения этой оценки.

Поэтому МСА 540 требует от аудитора при выполнении аудиторского задания получать достаточные и надлежащие аудиторские доказательства:

  • • обоснованности расчетных оценок;
  • • достаточности раскрытия информации об указанных оценках в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Иными словами, аудитор должен подтвердить или опровергнуть обоснованность расчетных оценок, применяемых проверяемым субъектом, и определить, в достаточной ли степени раскрыта информация о них для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Еще на стадии планирования аудита, выполняя процедуры оценки рисков и связанных с ними мероприятий по изучению бизнеса и коммерческого (внешнего) окружения экономического субъекта, включая его систему внутреннего контроля, для формирования основы для выявления и оценки рисков существенного искажения расчетных оценок аудитор должен проанализировать:

  • • требования применяемых принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые значимы для расчетных оценок и раскрываемой о них информации;
  • • каким образом руководство проверяемого субъекта выявляет операции, события и условия, которые создают потребность в признании или раскрытии расчетных оценок в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • • порядок получения руководством проверяемого субъекта расчетных оценок и основные сведения о данных, на которых они основаны.

Изучая требования принципов бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен определить, в частности, предписаны ли условия признания расчетных оценок или методы их измерения, установлены ли условия, разрешающие или требующие выполнения оценки по справедливой стоимости, предусмотрены ли обязательные или допустимые условия раскрытия информации. Это позволяет ему создать основу для обсуждения с руководством проверяемого субъекта вопроса о том, каким образом соблюдались указанные требования, связанные с расчетными оценками.

Анализируя то, как руководство проверяемого субъекта выявляет операции, события и условия, которые создают потребность в признании или раскрытии расчетных оценок в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор может получить информацию посредством направления запросов. В том же случае, если руководство применяет структурированный подход (например, если у субъекта существует подразделение по управлению рисками), аудитор может выполнить процедуры по оценке рисков применения методов и практики регулярного анализа, осуществляемого руководством в отношении обстоятельств, создающих потребность в расчетных оценках. Особое место здесь занимает полнота расчетных оценок, связанных с обязательствами.

Изучая подход руководства проверяемого субъекта к получению расчетных оценок, аудитор должен рассмотреть:

  • • категории счетов или операций, к которым относятся расчетные оценки;
  • • применение или неприменение руководством этого субъекта общепринятых методов измерения расчетных оценок;
  • • составление расчетных оценок на основе данных полученных на промежуточную дату;
  • • учет или неучет влияния событий, операций и изменений обстоятельств, состоявшихся между промежуточной датой и концом проверяемого периода.

Анализируя порядок получения руководством проверяемого субъекта расчетных оценок и основные сведения о данных, на которых они основаны, аудитор должен учитывать те обстоятельства, что в некоторых случаях применяемые проверяемым субъектом принципы бухгалтерской (финансовой) отчетности могут предписывать метод оценки (например, конкретную модель), а в некоторых случаях не требуют применения конкретного метода. В том случае, когда проверяемый субъект разрабатывает свою модель оценки или отступает от метода, широко применяемого в конкретной отрасли или коммерческой среде (его внешнем окружении), аудитор должен учитывать, что риск существенного искажения может быть значительно выше традиционного.

Изучая средства контроля проверяемого субъекта, аудитор должен обратить внимание на квалификацию лиц, занимающихся расчетными оценками и рассмотреть следующие аспекты:

  • • то, каким образом руководство проверяемого субъекта определяет полноту, уместность и точность данных, используемых при получении расчетных оценок;
  • • применяемый субъектом порядок проверки и утверждения расчетных оценок, в частности допущения и исходные данные;
  • • разделение обязанностей между сотрудниками субъекта, проводящими от имени экономического субъекта операции, требующие применения расчетных оценок и ответственными за их определение, в частности правильно ли применяемое субъектом разделение обязанностей учитывает особенности его бизнеса.

При анализе допущений, лежащих в основе расчетных оценок, аудитору необходимо рассмотреть:

  • • характер этих допущений;
  • • подходы руководства проверяемого субъекта к оценке уместности и полноты допущений;
  • • подходы к оценке внутренней непротиворечивости используемых допущений;
  • • то, относятся ли допущения к аспектам, подконтрольным руководству проверяемого субъекта;
  • • соответствуют ли эти допущения бизнес-планам и коммерческому (внешнему) окружению экономического субъекта;
  • • характер и объем документации, подтверждающий эти допущения.

Если руководство проверяемого субъекта вносило какие-либо корректировки в метод определения расчетных оценок, аудитору необходимо получить от него подтверждение уместности нового метода в конкретных обстоятельствах.

Анализируя проблемы неопределенности расчетных оценок, аудитор должен рассмотреть:

  • • учитывались ли руководством проверяемого субъекта альтернативные допущения и результаты и каким образом;
  • • каким образом формируются расчетные оценки при наличии нескольких сценариев;
  • • проводится ли мониторинг результатов расчетных оценок предыдущих периодов и принимаются ли какие-либо меры по его итогам.

Проведенный таким образом анализ позволит аудитору понять, достаточно ли у него знаний о проверяемом субъекте для выявления и оценки указанных рисков.

При выявлении и оценке риска существенных искажений аудитор должен оценить степень неопределенности самих измерений, связанных с расчетными оценками. Эта степень неопределенности зависит от следующих аспектов:

  • • зависимости расчетной оценки от суждений руководства проверяемого субъекта;
  • • чувствительности этой оценки к разного рода изменениям в допущениях, на которых они формируются;
  • • наличия общепризнанных методов измерения, снижающих неопределенность оценки;
  • • времени упреждения прогнозного периода и возможности использования данных о предшествующих событиях для прогнозирования будущих событий;
  • • наличия достоверных данных из внешних источников;
  • • объема использования как измеримых, так и неизмеримых исходных данных при составлении оценок.

Кроме того, оценивая риски существенного искажения, наряду с перечисленными аспектами, аудитор может рассмотреть дополнительно:

  • • расчетную оценку — является она фактической или ожидаемой;
  • • учтенную сумму расчетной оценки (точечная оценка) по сравнению с суммой, которая, по его мнению, должна быть учтена;
  • • то, привлекался ли эксперт при определении расчетных оценок;
  • • результаты анализа аналогичных оценок предшествующего периода.

Однако следует помнить, что сумма, признанная или раскрытая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, не всегда свидетельствует о неопределенности расчетной оценки. В некоторых же случаях неопределенность может быть настолько высокой, что обосновать расчетную оценку практически невозможно. В этом случае аудитору необходимо изучить применяемые проверяемым субъектом средства контроля в отношении расчетных оценок.

Кроме указанных выше аспектов аудитор должен проанализировать результат расчетных оценок, входящих в бухгалтерскую (финансовую) отчетность предыдущего периода, и их последующую переоценку (если таковая была) для целей текущего периода. Характер и объем этого анализа должны учитывать содержание расчетных оценок и значимость информации для выявления риска существенного искажения в этих оценках.

В ряде случаев результаты расчетных оценок предшествующего периода могут отличаться от результатов таких оценок, признанных в бухгалтерской (финансовой) отчетности в текущем периоде. Выполняя аудиторские процедуры оценки риска в целях выявления и понимания причин этой разницы, аудитор получает:

  • • информацию об эффективности процесса получения оценок, применяемого руководством проверяемого субъекта в предшествующем периоде, что позволит ему выразить суждение о вероятной эффективности аналогичного процесса в текущем периоде;
  • • аудиторские доказательства, относящиеся к переоценке расчетных оценок предыдущего периода в текущем периоде;
  • • аудиторские доказательства по неопределенности оценок, требующих раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Кроме того, анализ расчетных оценок предшествующего периода позволяет аудитору выявить обстоятельства или условия текущего периода, повышающие подверженность расчетных оценок возможной необъективности самого руководства проверяемого субъекта или указывает на ее наличие. В этом случае соблюдение аудитором принципа профессионального скептицизма позволит выявить такие обстоятельства или условия, а также определить характер, сроки и объем последующих аудиторских процедур.

В целях противодействия риску игнорирования руководством проверяемого субъекта средств контроля при разработке и проверке расчетных оценок на наличие признаков необъективности, которые могут свидетельствовать о риске существенного искажения вследствие мошеннических действий, аудитору необходимо проводить ретроспективный анализ суждений и допущений руководства, сопряженных с существенными расчетными оценками.

Опираясь на требования МСА 330, аудитору необходимо разработать и выполнить процедуры, характер, сроки и объем которых должны учитывать оцененные им риски существенного искажения, связанные с расчетными оценками как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и на уровне утверждений. Принимая меры противодействия указанным рискам, аудитор должен:

  • • определить, дают ли события, состоящиеся до даты аудиторского отчета, аудиторские доказательства по расчетным оценкам;
  • • протестировать порядок составления расчетных оценок руководством проверяемого субъекта и данные, на которых они основаны;
  • • протестировать эффективность средств контроля порядка составления расчетных оценок и провести надлежащие процедуры проверки по существу;
  • • выбрать точечную оценку или диапазон оценок для ее проверки.

И наконец, опираясь на полученные аудиторские доказательства по всем указанным выше аспектам, аудитор обязан дать окончательную оценку обоснованности всех применяемых субъектом расчетных оценок.

  • [1] Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.С. 947.
  • [2] Там же.
  • [3] Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 2. Киров.С. 947.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >