Использование услуг других лиц при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности

Цель главы — формирование представления об особенностях применения международных регламентирующих требований при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности группы экономических субъектов, использовании работы внутренних аудиторов и привлеченных экспертов.

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности группы

Крупные и сложные по своей структуре экономические субъекты, которые превращаются в экономически развитых странах в основу их экономического развития, создаются посредством интеграции капитала, различных видов деятельности и производственных фондов.

Под интеграцией в данном контексте понимается организационно-экономическое слияние двух или более компонентов (элементов или частей) в единое целое, приобретающее более высокое качество. Объединяющиеся компоненты, как правило, прекращают полностью или частично свое существование в прежнем виде.

Интеграция в рыночной экономике обусловлена прежде всего стремлением укрепить конкурентоспособность экономических субъектов, а с другой стороны, необходимостью снижения издержек производства.

Одновременно с этим современные экономические субъекты, стремящиеся к укреплению своей конкурентоспособности, непрерывно расширяют свою сферу влияния путем создания филиалов, дочерних компаний и пр.

Иными словами, создаются взаимосвязанные группы компаний, которые осуществляя свою деятельность, формируют и предоставляют бухгалтерскую (финансовую) отчетность группы всем заинтересованным в ней пользователям.

Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью группы в данном контексте (МСА 600 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторских подразделений)») понимается бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая включает финансовую информацию по нескольким подразделениям. Термин относится и к комбинированной бухгалтерской (финансовой) отчетности, объединяющей финансовую информацию по подразделениям, у которых отсутствует единая материнская компания, но которые находятся под общим контролем[1].

Подразделение — это экономический субъект в составе группы или подразделение этого субъекта, по которым руководство группы или подразделения готовит финансовую информацию для включения ее в бухгалтерскую (финансовую) отчетность группы[2].

Под руководством группы понимается руководство, отвечающее за подготовку указанной отчетности группы, а под руководством подразделения — руководство, которое отвечает за подготовку финансовой информации по своему подразделению[3].

Обычно идентификация подразделений зависит от организационной структуры группы. Например, бухгалтерская (финансовая) отчетность группы может быть основана на такой организационной структуре, где предполагается подготовка финансовой информации материнской компанией и дочерней компанией (компаниями), совместным предприятием (предприятиями) или объектом (объектами) инвестирования, которые применяют методы учета по капиталу или по себестоимости, а также головным офисом и подразделением (подразделениями) или филиалом (филиалами). В некоторых группах система бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть организована по службам, бизнес-процессам, продуктам или услугам и даже по географическому местоположению.

В системе бухгалтерской (финансовой) отчетности группы могут быть подразделения разного уровня. Поэтому МСА 600 рекомендует идентифицировать сами подразделения не индивидуально, а на определенных уровнях обобщения.

Аудитор должен определить, следует ли ему действовать в качестве аудитора бухгалтерской (финансовой) отчетности группы. Если он действует в качестве такового, то он должен довести до сведения аудиторов подразделений четкую информацию о сроках и объеме их работы по аудиту финансовой информации подразделений и обработке полученных данных, а также получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся этой информации, для выражения мнения о соответствии бухгалтерской (финансовой) отчетности группы применяемым принципам ее формирования во всех существенных аспектах.

Под аудитором подразделения понимается аудитор, который по поручению аудиторской команды (группы), проводящей проверку группы хозяйствующих субъектов, выполняет работу по проверке финансовой информации, связанной с подразделением, для целей аудита всей группы субъектов[4].

Руководитель аудиторской проверки группы экономических субъектов несет ответственность за руководство выполнением аудиторского задания, надзор за его реализацией и качество его выполнения согласно профессиональным стандартам и применяемым законодательным и нормативным актам, а также за составление надлежащего аудиторского заключения. В этом случае аудитор подразделения не должен упоминаться в аудиторском заключении по бухгалтерской (финансовой) отчетности группы.

Под руководителем аудиторской проверки группы понимается партнер или другой сотрудник аудиторской фирмы, отвечающий за выполнение аудиторского задания по группе и выдаваемое от имени этой фирмы аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности группы[3].

В целях оценки разумного ожидания руководителем аудиторской проверки группы получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся процесса консолидации и финансовой информации подразделений, для обоснования аудиторского заключения по группе, аудиторская команда должна провести анализ группы, ее подразделений и их коммерческого (внешнего) окружения для выявления тех подразделений, которые могут быть значимыми.

Под аудиторской командой группы в данном контексте понимаются партнеры, в том числе руководитель аудиторской проверки группы и сотрудники, которые определяют общую стратегию аудита группы, взаимодействуют с аудиторами подразделений, выполняют работу по консолидации полученных данных и оценивают выводы, сделанные на основании достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, являющиеся основой формирования аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности группы[6].

В случае выполнения нового аудиторского задания аудиторская команда группы может получить представления о группе, ее подразделениях и их коммерческом (внешнем) окружении из следующих источников:

  • • от руководства проверяемой группы;
  • • при взаимодействии с руководством группы;
  • • при информационном взаимодействии с предыдущей аудиторской командой проверяемой группы (если таковая была), руководством подразделения или аудиторами подразделения.

Кроме того, аудиторская команда может изучить:

  • • юридическую и организационную структуру группы (то, каким образом организована система бухгалтерской (финансовой) отчетности);
  • • виды деятельности значимого для группы подразделения (отраслевую, нормативную, экономическую и политическую среду, в которых осуществляется деятельности этим подразделением);
  • • привлечение обслуживающих субъектов (например, совместных сервисных центров и пр.);
  • • описание средств контроля группы;
  • • сложность процесса консолидации;
  • • возможное участие в работе по проверке финансовой информации любых подразделений проверяемой группы аудиторов, которые не относятся к аудиторам группы;
  • • наличие у аудиторов команды неограниченного доступа к представителям собственника и руководству группы, представителям собственника и руководству подразделений, информации о подразделениях и их аудиторах;
  • • наличие у аудиторов команды возможности выполнить необходимую работу по проверке финансовой информации подразделений.

В случае выполнения повторного аудиторского задания на способность аудиторской команды группы проверяемых субъектов получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства могут оказать существенные изменения:

  • • в структуре группы (например, поглощение, отчуждение, санация и пр.);
  • • в значимых для группы видах деятельности подразделений;
  • • в составе представителей собственника и руководства группы или ключевых руководителей значимых подразделений;
  • • в средствах контроля на уровне группы;
  • • в применяемых принципах бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если руководитель аудиторской проверки группы приходит к выводу, что аудиторская команда проверяемой группы не сможет получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства по причине ограничений, наложенных руководством этой группы, и последствия от этих действий указанного руководства приведут к отказу от выдачи аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности группы, он должен:

  • • не принимать новое задание;
  • • при выполнении повторного аудиторского задания отказаться от его выполнения;
  • • при невозможности такого отказа согласно требованиям законодательных и нормативных актов аудит должен быть выполнен в возможном объеме, но при этом аудиторское заключение не составляется.

Сама проверяемая группа может состоять только из подразделений, которые не считаются значимыми. В этом случае руководитель аудиторской проверки группы может ожидать, что будут получены достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для обоснования аудиторского заключения по группе, если аудиторская команда группы сможет:

  • • выполнить работу по проверке финансовой информации ряда указанных подразделений;
  • • участвовать в работе аудиторов подразделений по проверке финансовой информации других подразделений в объеме, необходимом для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств.

Руководитель аудиторской проверки должен согласовать условия аудиторского задания по проверке группы согласно требованиям МСА 210.

Наряду с применяемыми принципами бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях аудиторского задания необходимо отрегулировать и иные аспекты, например:

  • • отсутствие каких-либо ограничений информационного взаимодействия аудиторской команды группы и аудиторов подразделений;
  • • доведение до сведения аудиторской команда группы важной информации, которой владеют и обмениваются аудиторы подразделений, представители собственника и руководство подразделения, в том числе о недостатках внутреннего контроля;
  • • доведение до сведения аудиторской команды группы важной информации, связанной с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, которой обмениваются подразделения и регулирующие органы;
  • • предоставление доступа к информации о подразделениях представителям собственника руководству и аудиторам подразделений;
  • • важности проведения проверки финансовой информации подразделений собственными силами или с привлечением аудитора подразделения.

Приступая к аудиту группы, аудиторская команда группы должна разработать общую стратегию и план аудита группы в соответствии с МСА 300, а их руководителю необходимо осуществить проверку указанных аспектов.

Кроме того, аудиторская команда должна:

  • • расширить свои знания о группе, ее подразделениях и их коммерческом окружении, включая средства контроля на уровне группы, полученные на этапе установления или поддержания взаимоотношений;
  • • проанализировать процесс консолидации, включая инструкции разработанные руководством группы для ее подразделений.

При поручении работы по проверке финансовой информации подразделения аудитору подразделения аудиторская команда группы должща проанализировать:

  • • понимает ли аудитор подразделения этические нормы, применяемые аудиторской командой группы, и является ли он независимым;
  • • какова его профессиональная компетентность;
  • • сможет ли аудиторская команда группы участвовать в работе аудитора подразделения в объеме, необходимом для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств;
  • • обеспечивает ли нормативно-правовая среда, в которой работает аудитор подразделения, активный надзор за аудиторами.

Если аудитор подразделения не отвечает указанным требованиям, то аудиторская команда группы должна сама получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства без привлечения его к работе.

Наряду с рассмотренными аспектами аудиторская команда группы должна тщательным образом установить:

  • • существенность для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом при разработке общей стратегии аудиторской проверки этой отчетности;
  • • в случае наличия особых классов операций, сальдо счетов или раскрытия информации, которые при наличии искажения ниже порога существенности, установленного для бухгалтерской (финансовой) отчетности группы в целом, обоснованно могут повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на базе этой отчетности, то и уровни существенности таких классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации;
  • • существенность для тех подразделений, аудит или обзорная проверка которых для целей аудита группы будут проводиться аудиторами подразделений;
  • • пороговое значение, при превышении которого искажения не могут рассматриваться как явно незначительные для бухгалтерской (финансовой) отчетности группы.

Согласно требованиям МСА 330 аудитор должен разработать и провести надлежащие мероприятия по противодействию оцененным рискам существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторская команда группы должна определить:

  • • какой вид работ будет выполняться ею или по ее поручению аудиторами подразделений применительно к финансовой информации подразделений;
  • • каковы характер, сроки и объем ее участия в работе аудиторов подразделений.

Если характер, сроки и объем работ применительно к процессу консолидации или финансовой информации подразделений определены на основе предположения об эффективности средств контроля на уровне группы или если процедуры проверки по существу сами по себе не дают достаточных и надлежащих аудиторских доказательств на уровне утверждений, то аудиторская команда группы должна протестировать эффективность этих тестов контроля или поручить это аудитору подразделения.

Если подразделение признано значимым по причине своей индивидуальной важности для группы, то аудиторская команда группы или по ее поручению аудитор подразделения должны выполнить аудит финансовой информации указанного подразделения на основе существенности. При признании подразделения значимым по причине привнесения им значительных рисков существенного искажения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность группы из-за своей специфики и обстоятельств аудиторская команда группы или по ее поручению аудитор подразделения должны выполнить:

  • • аудит финансовой информации подразделения на основе существенности;
  • • аудит классов операций, сальдо счетов и раскрытия информации, связанных существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности группы, которые могут оказаться значительными;
  • • специальные аудиторские процедуры применительно к указанным рискам.

В случае признания подразделения не значимым для группы, аудиторская команда группы должна выполнить лишь аналитические процедуры на уровне группы.

Если значительные риски существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности группы выявлены в подразделении, проверку которого выполнял аудитор этого подразделения, то аудиторская команда группы должна оценить необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур для противодействия эти рискам и необходимость своего участия в этих процедурах.

Аудитору, а также аудиторской команде группы следует помнить, что в процессе консолидации могут потребоваться корректировки сумм отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности группы, которые не проходят через традиционно используемые системы обработки операций и могут быть не охвачены теми средствами внутреннего контроля, которые применяются к другой финансовой информации. Оценка аудиторской командой группы уместности, полноты и точности указанных корректировок может включать следующие аспекты:

  • • отражают ли существенные корректировки соответствующие первичные события и операции надлежащим образом;
  • • правильно ли рассчитаны, обработаны и утверждены эти корректировки руководством группы и при необходимости руководством подразделений;
  • • подкреплены ли эти корректировки надлежащими доказательствами и достаточной документацией;
  • • правильно ли проведена сверка и перерасчет внутригрупповых операций и нереализованных прибылей;
  • • верно ли рассчитаны сальдо внутригрупповых счетов.

МСА 600 требует от аудиторской команды группы своевременного доведения своих требований до сведения аудиторов подразделений. Сообщения о таких требованиях должно содержать описание объема работ, порядка использования результатов выполненных работ, формы и содержания информационного взаимодействия между ними.

Кроме того Стандарт требует проводить оценку информации, получаемой аудиторской командой группы от аудиторов подразделений, а также представлять руководству группы и представителям собственника сведения о выявленных в ходе аудита группы недостатках.

  • [1] Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.С. 1185.
  • [2] Там же. С. 1183.
  • [3] Там же. С. 1185.
  • [4] Международные стандарты аудита и контроля качества. Ч. 1. Т. 3. Киров.С. 1183.
  • [5] Там же. С. 1185.
  • [6] Там же.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >