НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ КАК ФОРМА РЕАЛИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

Формируемые компетенции:

знать:

  • — правовые нормы, регулирующие порядок проведения налоговых проверок;
  • — порядок оформления результатов налоговых проверок;
  • — ограничения на проведение налоговых проверок;
  • — виды налоговых проверок;
  • — особенности проведения налоговых проверок по вопросам трансфертного ценообразования;
  • — судебную и административную практику применения правил проведения налоговых проверок;

уметь:

  • — определять виды налоговых проверок;
  • — исчислять сроки проведения налоговых проверок;
  • — исчислять сроки давности налоговых правонарушений;
  • — составлять акты по результатам проведения налоговых проверок;

владеть:

  • — навыками нахождения в налоговом законодательстве или в документах судебной практики правил и правовых позиций, определяющих порядок проведения налоговых проверок;
  • — навыками выявления обстоятельств, исключающих возможность проведения налоговых проверок;
  • — навыками нахождения нарушений правил проведения налоговых проверок.

Основные виды налоговых проверок, правовая основа их проведения

Проведение налоговых проверок — право налоговых органов (подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 3 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации»). До принятия НК РФ Закон устанавливал, что документальные проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет государственных налогов и других платежей проводятся у налогоплательщиков по мере возникновения необходимости, но не реже одного раза в два года1. Принятый НК РФ урегулировал многие процедурные вопросы проведения проверок, законодатель отказался от обязательности по регулярным документальным (выездным) проверкам налогоплательщиков. Политикой налоговых органов стало снижение количества проверок, повышение их качества. Статистика ФНС России показывает, что сегодня сохраняется устойчивая тенденция сокращения количества налоговых споров[1] [2].

Современные правила проведения налоговых проверок — достаточно детальная и сложная система норм, регулирующая как общие вопросы проведения налоговых проверок, так и особенности применения их отдельных видов.

Правовая основа проведения налоговых проверок содержится в ст. 87 «Налоговые проверки» НК РФ, в которой выделено два вида проверок — камеральные и выездные и определена их цель — контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В НК РФ предусмотрены и другие виды проверок. Например, ст. 10517 НК РФ регулирует проверку федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Установлены особенности камеральных проверок для ряда случаев.

Специальная декларация[3], а также сведения, содержащиеся в ней и (или) других документах, не могут являться основой для проведения камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка расчета финансового результата инвестиционного товарищества проводится налоговым органом по месту учета участника договора инвестиционного товарищества — управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

При представлении налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период, за который проводится налоговый мониторинг, камеральная налоговая проверка декларации, представленной за период, за который проводится налоговый мониторинг, не проводится, за исключением случаев:

  • — представления налоговой декларации позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится налоговый мониторинг;
  • — представления налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению;
  • — представления уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией;
  • — досрочного прекращения налогового мониторинга.

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев с даты получения налоговой декларации или в случае непредставления декларации в установленный срок на основе имеющихся налоговых документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев после истечения срока представления налоговой декларации. Если до окончания камеральной налоговой проверки имеющихся у налогового органа документов (информации) налогоплательщиком представлена налоговая декларация, камеральная налоговая проверка прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе представленной налоговой декларации.

Никаких специальных решений для начала камеральной проверки не выносится.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик имеет право предоставить пояснения и документы, которые лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть. Если после этого или при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено правилами проведения камеральной проверки или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено в НК РФ.

Одним из случаев, когда налоговый орган может запросить пояснения, является заявление в отчетном (налоговом) периоде убытка. Если налогоплательщик заявляет льготу, то при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган также может запросить у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика — индивидуального предпринимателя необходимые пояснения и (или) истребовать документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы. У налогоплательщика, который представил уточненную налоговую декларацию к уменьшению суммы налога после двух лет после срока ее предоставления, также могут быть запрошены подтверждающие документы.

Специальные правила применяются в случае представления деклараций по НДС, когда налоговые органы могут требовать представления первичных документов. Это связано с тем, что налоговые органы при проверке деклараций по НДС в системе контроля АСК НДС-2, которая позволяет видеть информацию, представленную в налоговый орган контрагентами налогоплательщика, могут проверять правильность заявленных вычетов[4].

Для камеральной проверки деклараций по акцизам, налогам, связанным с использованием природных ресурсов, полученных от консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), участников договора инвестиционного товарищества, установлены специальные правила.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика, основанием для проведения проверки служит решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В отсутствие у налогоплательщика возможности предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, а в случае проверки налогоплательщиков — иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ, проверка проводится по месту нахождения обособленного подразделения такой организации.

Возможна самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства организации, она проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения такого обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

  • — полное и сокращенное наименования либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
  • — предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
  • — периоды, за которые проводится проверка;
  • — должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (рис. 5) утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов1.

Решение о проведении выездной налоговой проверки не может быть вынесено на основе специальной декларации[5] [3] и прилагаемых к ней документов и сведений, а также сведений, содержащихся в указанной специальной декларации и документах.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

§ 1. Основные виды налоговых проверок, правовая основа их проведения 77

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки

Рис. 5. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки

Форма решения о проведении выездной налоговой проверки

Рис. 5. Форма решения о проведении выездной налоговой проверки

(окончание)

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено законом.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено в НК РФ.

Налоговые органы не вправе проводить две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС России о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.

Налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с законом возложена на налогоплательщика, за исключением следующих случаев:

  • — проведение выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;
  • — досрочное прекращение налогового мониторинга;
  • — невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа.

В случае проведения выездной налоговой проверки за период, в котором проводился налоговый мониторинг, предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением, представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией.

Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС России.

Так, основаниями продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться[7]:

  • а) проведение проверки налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
  • б) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) нарушений законодательства о налогах и сборах, требующей дополнительной проверки;
  • в) наличие обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка;
  • г) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:
    • — менее четырех обособленных подразделений — до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, подлежащих уплате организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;
    • — четыре и более обособленных подразделений — до четырех месяцев;
    • — десять и более обособленных подразделений — до шести месяцев;
  • д) непредставление налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
  • е) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.

В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать одного месяца.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки:

  • 1) для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93' НК РФ;
  • 2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
  • 3) проведения экспертиз;
  • 4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в п. 1, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шести месяцев. Если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Выездная налоговая проверка проводится в отношении налога на прибыль по этой группе (п. 1 ст. 89' НК РФ).

Проведение выездной налоговой проверки КГН не препятствует проведению самостоятельных выездных налоговых проверок ее участников по налогам, которые указанная группа не исчисляет и не уплачивает, с отдельным оформлением результатов таких проверок (п. 3 ст. 89' НК РФ).

Повторная налоговая проверка. Повторной выездной налоговой проверкой признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

  • 1) вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
  • 2) налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть

§ 1. Основные виды налоговых проверок, правовая основа их проведения 83 уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном НК РФ.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.

Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Установлены особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений о разделе продукции, участников договора инвестиционного товарищества, резидентов, исключенных из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, КГН, участника регионального инвестиционного проекта.

Иные виды налоговых проверок. Плановые и внеплановые проверки. Налоговые органы могут включить налогоплательщика в план своих проверок (плановая проверка), а могут прийти внезапно (внеплановая проверка). Законодательство не содержит специального регулирования данного вопроса. В публичном доступе находятся критерии, по которым налоговые органы принимают решение о назначении выездных проверок[8]. Критерии, заявленные налоговыми органами, следующие:

  • — налоговая нагрузка ниже среднего уровня по отрасли (виду экономической деятельности);
  • — отражение в отчетности убытков в течение нескольких налоговых периодов;
  • — отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов;
  • — опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
  • — выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в регионе; информация о выплате заработной платы «в конвертах», о неоформлении трудовых отношений и иная аналогичная информация;
  • — неоднократное приближение показателей, дающих право применять специальные налоговые режимы, к предельному значению;
  • — отражение предпринимателем суммы расхода, близкой к сумме его дохода за календарный год;
  • — построение деятельности «цепочки контрагентов» без разумных экономических или иных причин (деловой цели);
  • — непредставление пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствий в показателях деятельности; непредставление налоговой инспекции запрашиваемых документов, наличие информации об их уничтожении или порче; необеспечение их сохранности и восстановления после утраты под действием форс-мажорных обстоятельств;
  • — неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых инспекциях в связи с изменением места нахождения;
  • — значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности в этой сфере деятельности по данным статистики;
  • — ведение деятельности с высоким налоговым риском.

Встречная налоговая проверка. НК РФ не содержит термина

«встречная» налоговая проверка. В ст. 931 НК РФ прописаны правила истребования документов у контрагентов проверяемой фирмы. Так, п. 1 этой статьи позволяет налоговикам (во время проверки) требовать у партнера контролируемой компании информацию, касающуюся ее деятельности.

Вне рамок налоговых проверок инспекторы могут истребовать документы (информацию) по конкретной сделке у ее участников или у иных лиц, которые располагают документами (информацией) об этой сделке (п. 2 ст. 93' НК РФ).

  • [1] См. ст. 11 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации».
  • [2] См.: Аракелов С. А. От количества налоговых проверок ФНС России перешла ккачеству. URL: http://www.taxru.com/blog/2012-10-08-8576.
  • [3] См. Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
  • [4] См.: Мишустин М. В. Мы начинаем управлять поведением налогоплательщиков.URL: https://www.nalog.ru/m77/news/smi/5813419/.
  • [5] См. приказ ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@.
  • [6] См. Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
  • [7] См. приказ ФНС России от 8 мая 2015 г. № ММВ-7-2/189@.
  • [8] См. приказ ФНС России 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >