Аудит внеоборотных активов

Аудит операций с основными средствами

Целью аудита операций с основными средствами являются формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса) по разделу “Внеоборотные активы” в части учета основных средств, а также установление соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в России законодательству и нормативным документам.

Задачами проведения аудита являются: проверка эффективности использования основных средств, правильности их оценки, правильности отнесения предметов к основным средствам и их группировки по классификационным признакам, правильности оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию основных средств, правильности начисления и учета амортизации, обеспечения контроля за сохранностью основных средств, а также проверка правильности налогообложения операций с основными средствами.

Учитывая вышеназванные цели и задачи, аудитор составляет программу проверки операций с основными средствами, в которой определяются все вопросы, подлежащие проверке.

На первом (ознакомительном) этапе целесообразно изучить учетную политику предприятия, так как именно в учетной политике каждое предприятие определяет свои параметры при отнесении объектов к основным средствам. Далее нужно проверить, назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия по приемке и списанию основных средств, потому что все документы по приемке и особенно по списанию основных средств должны быть подписаны председателем и членами комиссии. Аудитору следует иметь в виду, что документы по приемке и списанию основных средств без подписей председателя и членов комиссии не имеют юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы. Необходимо также установить, назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств, заключены ли с ними письменно договоры о материальной ответственности, проводились ли инвентаризации основных средств, оформлены ли их результаты. Аудитор может проверить выборочно или сплошным порядком фактическое наличие основных средств, имеются ли на них инвентарные номера. Важно при этом сверить фактическое наличие основных средств с учетными данными, поскольку инвентаризацию основных средств, как правило, проводят один раз в три года.

На основном этапе проверки важно убедиться в правильности определения первоначальной стоимости объектов основных средств. В практике аудиторской деятельности имеют место случаи, когда поставщики вынуждают покупателей оплачивать дополнительно стоимость комплектующих деталей, которые по технической документации должны входить в комплект основных средств, а бухгалтер предприятия-покупателя присоединяет эти суммы к стоимости приобретенных основных средств, необоснованно ее завышая.

Имеют место случаи, когда расходы, связанные с доставкой на предприятие основных средств, относят на себестоимость продукции (работ, услуг). Этим самым необоснованно занижается первоначальная стоимость основных средств, завышается объем затрат и занижается налогооблагаемая база (по соответствующим видам налогов) со всеми вытекающими последствиями.

При проверке нужно обращать внимание на операции по учету основных средств, безвозмездно полученных или переданных, принятых или сданных в аренду, а также полученных в порядке взноса в уставный капитал.

В Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств определяется:

  • • по приобретенным основным средствам за плату — исходя из фактических затрат на покупку, включая расходы по доставке, монтажу и установке;
  • • созданным на самом предприятии основным средствам — исходя из фактических затрат на возведение;
  • • безвозмездно полученным (переданным) объектам — по рыночной стоимости;
  • • сданным в аренду основным средствам — исходя из их первоначальной стоимости;
  • • основным средствам, внесенным учредителями в счет вкладов в уставный капитал, — по договоренности сторон.

Важным пунктом аудита основных средств является проверка правильности документального оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств. Аудитору нужно иметь в виду, что учет движения основных средств на предприятии должен оформляться в соответствии с утвержденными в России типовыми документами.

Практика аудиторской работы показывает, что нередко необходимая документация, отражающая поступление и выбытие основных средств, не в полной мере отвечает предъявляемым требованиям: не все реквизиты заполняются, передача основных средств с одного подразделения в другое документально не оформляется, инвентаризация основных средств проводится неправильно или вообще не проводится. В связи с этим аудитору необходимо обращать внимание на следующие моменты:

  • 1) поступающие на предприятие основные средства оформляются актом о приеме-передаче основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), где должно быть указано наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткая характеристика объекта, присвоенный инвентарный номер, место использования. К акту должна быть приложена техническая документация (паспорт, чертежи и т. п.). При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости объекта и цены приобретения;
  • 2) при приобретении основных средств в комплекте (например, комплект мебели) нужно, чтобы в инвентарной карточке был указан весь состав комплекта, т. е. должна быть расшифровка предметов по наименованиям;
  • 3) при поступлении основных средств в порядке взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень, указана первоначальная стоимость, сумма износа и цена соглашения (по договоренности сторон), по которой их принимают на учет. Также должна быть получена вся техническая документация;
  • 4) особое внимание необходимо уделить документальному оформлению списания основных средств с учета, так как этот момент значительно влияет на финансовый результат и налогооблагаемую прибыль;
  • 5) при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая не может быть ниже балансовой стоимости. Вместе с тем в практике работы предприятий продажу основных средств следует осуществлять в соответствии с ПБУ 6/01, учетной и налоговой политикой предприятия;
  • 6) при списании оборудования в связи с реконструкцией действующего предприятия или отдельного цеха перечень этого оборудования должен быть предусмотрен в плане реконструкции и т. п.

Проверяя факты списания основных средств в порядке ликвидации, аудитору нужно проверить оприходование пригодных к дальнейшей эксплуатации материальных ценностей, полученных от разборки. Если такого оприходования не обнаружится на счете 10 “Материалы”, то нет основания признавать правильными конечные результаты от ликвидации основных средств.

При аудите основных средств тщательной проверке должны быть подвергнуты вопросы начисления амортизации и проведения ремонтов основных средств.

Проверяя вопросы, связанные с начислением амортизации и проведением ремонтов основных средств, аудитор должен руководствоваться учетной политикой предприятия (т. е. выбранным способом начисления амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)). Начисление амортизации по вновь введенным в эксплуатацию объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Начисление амортизации прекращается, если основные средства уже имеют полный износ, т. е. полностью амортизированы.

Проводя проверку начисления амортизации по основным средствам, аудитор должен проверить и расчеты по начислению, а также установить соответствие данных синтетического и аналитического учета.

При проверке учета ремонтов основных средств нужно также руководствоваться учетной политикой предприятия и действующими нормативными документами. Важно при этом проверить документацию, на основании которой проводился ремонт: дефектные ведомости, сметные расчеты и план проведения ремонтных работ.

На основании учетной политики аудитор уточняет, какой метод учета затрат на ремонт основных средств был определен в учетной политике:

  • • формирование ремонтного фонда (Дт 20, 23, 25, 26 и др. Кт 96 — создание фонда);
  • • с использованием счета 97 “Расходы будущих периодов” (Дт 97 Кт 10, 23, 60 и др.; Дт 20, 25, 26 Кт 97, организации вначале учитывают затраты по ремонту основных средств как расходы будущих периодов, а в течение определенного времени равномерно списывают на издержки производства (обращения), как правило, равными долями в течение года);
  • • расходы по ремонту основных средств относят на затраты по мере их возникновения, т. е. в том периоде, в котором они возникли (Дт 20, 23, 25, 26 и др. Кт 10, 69, 70 и др.) — при хозяйственном способе проведения ремонта, а при подрядном — Дт 20 Кт 60.

При проверке этого вопроса аудитору важно помнить, что, если предприятие использует метод формирования ремонтного фонда, фактические затраты на ремонт основных средств по мере завершения ремонта относят на уменьшение ремонтного фонда: Дт 96 “Резервы предстоящих расходов” Кт 23, 60. В том случае, если ремонтного фонда окажется недостаточно, недостающие суммы относят на расходы будущих периодов: Дт 97 Кт 23, 60. В последующем списывают по мере накопления средств ремонтного фонда: Дт 96 Кт 97. Неиспользованный остаток ремонтного фонда или резерва на ремонт на счете 96 “Резервы предстоящих расходов” в конце года закрывается и присоединяется к прибыли: Дт 96 Кт 99.

В практической работе нередки случаи, когда при наличии средств на ремонтном фонде предприятия относят затраты на оплату ремонтных работ на себестоимость продукции (работ, услуг), т. е. дважды завышают издержки производства (обращения). Также имеют место случаи, когда за счет ремонтного фонда списывают оплату ремонтных работ непроизводственных основных средств, тогда как ремонт объектов непроизводственного назначения должен осуществляться за счет фондов специального назначения (Дт 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” Кт 10, 70, 69, 60 и др.).

Очень важно провести проверку всех этапов ремонтных работ, для того чтобы уяснить, не проводится ли под видом капитального ремонта строительство или реконструкция объектов, которые должны осуществляться за счет капитальных вложений, а не увеличивать производственные затраты. Целесообразно разобраться и с объемами выполненных работ, особенно если ремонт проводился сторонней организацией, так как могут иметь место завышения объемов, т. е. приписки. В данном случае имеет смысл привлекать к проверке специалиста-сметчика, технолога или инженера-строителя.

Немалое значение имеет проверка учета арендованных основных средств. Она должна включать проверку:

  • 1) правильности отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной аренде. Текущая аренда (краткосрочная и среднесрочная) — аренда сроком от одного до трех лет, долгосрочная (лизинг) — свыше трех лет;
  • 2) правильности отражения в учете операций по текущей и долгосрочной аренде;
  • 3) порядка отражения капиталовложений в арендованные основные средства;
  • 4) порядка учета лизинговых операций и др.

Проверяя эти вопросы, аудитор должен помнить, что:

  • • после срока окончания текущей аренды арендатор должен возвращать имущество арендодателю, так как права и обязанности собственника остаются у арендодателя;
  • • учет арендованных основных средств при текущей аренде ведется на забалансовом счете 001, при долгосрочной — на балансовом счете 03, а расчеты по арендной плате — на балансовом счете 76;
  • • передача в аренду имущества должна осуществляться по договору аренды с составлением приемо-сдаточного акта. В договоре обязательно оговариваются срок аренды и сумма арендной платы (арендная плата устанавливается исходя из первоначальной стоимости объектов или по договоренности сторон);
  • • если в договоре предусматривалось осуществление капитальных вложений в арендованные объекты за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю.

В связи со спецификой учета лизинговых операций и постоянными изменениями в нормативном регулировании бухгалтерского учета и налогообложения аудитору при проверке указанных операций целесообразно исходить из следующих положений.

  • 1. Согласно нормам ГК РФ и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15) приобретение лизингового имущества отражается в учете предприятия-лизингодателя как любые приобретения основных средств, только приобретенное лизинговое имущество оприходуется как доходные вложения в материальные ценности, т. е.:
    • а) отражается покупка (приобретение) лизингового имущества (Дт 08 Кт 60);
    • б) отражаются расходы по доставке, по оплате консультационных, информационных и других услуг (Дт 08 Кт 76);
    • в) отражается налог на добавленную стоимость (НДС) с поступившим имуществом и услугами по приобретению (Дт 19 Кт 60,76);
    • г) приобретенное лизинговое имущество оприходуется как доходные вложения в материальные ценности (Дт 03, субсчет “Имущество для сдачи в лизинг”, Кт 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Приобретение объектов основных средств”).
  • 2. Начисление амортизации по основным средствам учитывается лизингодателем на своем балансе с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они передаются в использование лизингополучателю.
  • 3. Организация-лизингодатель может иметь другие расходы по лизинговому имуществу, например информационные, консультационные, связанные с его обслуживанием или ремонтом (Дт 20 Кт 51, 60, 76 и др.).
  • 4. Начисление задолженности по лизинговым платежам должно рассматриваться как реализация услуг и получение лизинговых платежей от лизингополучателя — как задолженность покупателей:
    • а) начисление задолженности по лизинговым платежам (Дт 62 Кт 90);
    • б) начисление НДС с лизинговых платежей (Дт 90 Кт 68);
    • в) списываются на уменьшение прибыли от реализации лизинговых услуг суммы амортизации и другие расходы предприятия — лизингодателя, относящиеся к сделке (Дт 90 Кт 20);
    • г) отражается прибыль от сдачи имущества в долгосрочную финансовую аренду (Дт 90 Кт 99);
    • д) поступление денежных средств от лизингополучателя (Дт 51 Кт 62);
    • е) при возврате лизингового имущества, его стоимость списывают с кредита счета 03 “Доходные вложения в материальные ценности” в дебет счета 01 “Основные средства”.
  • 5. Основные средства, переданные в долгосрочную финансовую аренду (лизинг) лизингополучателю, отражаются на балансе предприятия-лизингодателя как собственника имущества. Предприятие-лизингополучатель учитывает предмет лизинга на специальном забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества предприятию-лизингополучателю отражается с использованием счета 91 “Прочие доходы и расходы”:

1) по договору лизинга отражается сумма задолженности по лизинговым платежам:

Дт 76 субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”

Кт 91;

2) на стоимость лизингового имущества:

Дт 91

Кт 03;

3) на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью лизингового имущества:

Дт 91

Кт 98 “Доходы будущих периодов”;

4) поступление денег от лизингополучателя:

Дт 51

Кт 76;

5) начисляется НДС с оборота по реализации лизинговых услуг:

Дт 91 Кт 68.

Переданное в финансовый лизинг имущество списывается с баланса арендодателя и отражается на забалансовом счете 011 “Основные средства, сданные в аренду” в разрезе лизингополучателей и видов сданного в аренду имущества.

Ниже приводится примерная форма программы аудиторской проверки операций с основными средствами.

Программа аудиторской проверки учета основных средств ЗАО “Престиж”

Счета: 01 “Основные средства”

Исполнители_

Период, дата проверки____

Содержание

(примерный перечень вопросов, подлежащих проверке)

Источник

информации

Примечания

1

2

3

4

Первый этап

1

Ознакомление с учетной политикой предприятия

Учетная политика на текущий год

Имеется (нет). Правильность отражения вопросов

2

Проверка наличия приказа руководителя о назначении постоянно действующей комиссии по приемке и списанию основных средств

Приказ

Имеется (нет)

3

Проверка наличия приказа руководителя о назначении материально ответственных лиц, отвечающих за сохранность основных средств

Приказ

Имеется (нет)

4

Проверка наличия договоров с материально ответственными лицами о материальной ответственности за сохранность основных средств

Договора

Имеется (нет). Правильность оформления

Продолжение программы

1

2

3

4

5

Проверка проведения инвентаризации и наличия документации по инвентаризации основных средств

Инвентаризационные описи. Сличительные ведомости. Акты.

Приказ руководителя по материалам инвентаризации

Имеется (нет). Правильность оформления. Отражение в учете материалов инвентаризации.

Исполнение

приказа

Второй этап

1

Установление соответствия данных по сумме остатка основных средств в регистрах синтетического и аналитического учета данным баланса

Бухгалтерский

баланс.

Регистры синтетического и аналитического учета

Результаты

проверки

2

Проверка правильности отнесения предметов к основным средствам, их классификации по принадлежности, по характеру участия в производственном процессе

Аналитические данные по счету 01.

Инвентарные

карточки.

ПБУ 6/01

Результаты

проверки

3

Проверка правильности определения первоначальной стоимости объектов основных средств

Аналитические данные по счету 01.

ПБУ 6/01 (п.11)

Результаты

проверки

4

Проверка оценки наличия, движения и отражения в бухгалтерской отчетности основных средств

Учетные данные. Данные бухгалтерской отчетности.

ПБУ 6/01

Результаты

проверки

5

Проверка правильности документального оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств (корреспонденция счетов по движению основных средств)

Первичная документация (акты приемки- передачи, счета-фактуры, накладные и др.).

Бухгалтерские регистры по учету основных средств

Отмечается характер применяемых первичных документов (типовые, не типовые); правильность оформления (как заполняются реквизиты); прилагается ли к актам на поступление основных

Продолжение программы

1

2

3

4

средств техническая документация (паспорт, чертежи и т. п.)

6

Проверка правильности начисления амортизации основных средств.

Корреспонденция счетов по начислению амортизации

Учетная политика предприятия.

Ведомость начисления амортизационных отчислений. Расчеты по начислению амортизации. Бухгалтерские регистры

Отражается выбранный в учетной политике способ начисления амортизации, правильность расчетов и корреспонденции счетов и др.

7

Проверка учета затрат на производство ремонтов.

Поэтапная проверка ремонтных работ.

Проверка объемов фактически выполненных ремонтных работ по сравнению со сметой. Корреспонденция счетов по учету затрат на производство ремонтов

Учетная политика предприятия.

План проведения ремонтов. Сметные расчеты.

Дефектные ведомости. Первичная документация. Бухгалтерские регистры

Отражается выбранный в учетной политике метод затрат на ремонт основных средств, правильность документального оформления, завышение (если имело место) объемов, расход (если имел место) ремонтных материалов, порядок закрытия балансового счета 96 при создании резерва на ремонт, правильность корреспонденции счетов и т. п.

8

Проверка учета арендованных основных средств и правильность отражения операций по аренде в бухгалтерском учете

Договоры по аренде основных средств. Приемо-сдаточные акты. Федеральный закон “О финансовой аренде (лизинге)”.

Выясняется правильность отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной аренде, проверяется порядок учета лизинговых операций,

Окончание программы

1

2

3

4

Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15.

Бухгалтерские

регистры

налогообложение, расчеты, порядок учета доходов, корреспонденция счетов по лизинговым операциям и т. п.

9

Проверка правильности налогообложения операций по движению основных средств

Налоговые декларации. Регистры бухгалтерского учета

Правильность налоговых расчетов и заполнения налоговых деклараций

10

Проверка сохранности и использования основных средств и др.

Приказ руководителя о назначении материальноответственных лиц, отвечающих за сохранность основных средств

Результаты

проверки

Третий этап

1

Анализ и обработка результатов проверки операций по учету основных средств

Документы аудитора: данные проверки по каждому пункту программы, запросы аудитора, ответы на запросы, копии отдельных документов и др.

2

Составление отчета аудитора по проверке операций по учету основных средств и передача всего пакета документов руководителю группы

Отчет аудитора.

Документы

аудитора

Подписи исполнителей:_

На заключительном этапе проверки аудитор проводит анализ и обработку результатов проверки операций с основными средствами, делает соответствующие выводы, составляет аудиторский отчет, формирует пакет документов и передает его руководителю группы.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >