Аудит операций с нематериальными активами

Целью аудита операций с нематериальными активами являются формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса) по разделу “Внеоборотные активы” в части нематериальных активов, а также установление соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций с НМА действующим в России законодательству и нормативным документам.

Задачами аудита являются: проверка использования нематериальных активов, правильности их оценки, правильности отнесения объектов к нематериальным активам и отражения в учете операций по начислению амортизации, по поступлению и выбытию нематериальных активов, а также проверка правильности налогообложения операций с ними.

Проверку операций с нематериальными активами целесообразно осуществлять по следующим основным направлениям:

  • 1) проверка наличия и правильности оформления документов, определяющих возможность признания нематериальными активами объектов, числящихся на счете 04 “Нематериальные активы”;
  • 2) ознакомление с основными положениями учетной политики, раскрывающими методологию учета нематериальных активов и сроки проведения инвентаризации;
  • 3) проверка правильности документального оформления и оценки поступления и выбытия нематериальных активов;
  • 4) проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
  • 5) проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами;
  • 6) обобщение результатов проверки.

Приступая к проверке, аудитор должен установить соответствие данных регистров синтетического и аналитического учета данным бухгалтерского баланса по статье “Нематериальные активы” по видам:

  • • патенты, права;
  • • деловая репутация организации;
  • • результаты интеллектуальной деятельности и др.

В действующем ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” уточнен перечень объектов интеллектуальной собственности, которые возможно относить к нематериальным активам при выполнении ряда необходимых условий.

В связи с тем что на предприятиях количество нематериальных активов обычно бывает небольшим, проверку правильности отнесения к нематериальным активам объектов, числящихся на балансовом счете 04, целесообразно проводить сплошным порядком.

Для определения возможности признания объектов нематериальными активами аудитору следует учитывать требования ПБУ 14/2007 и то, что нематериальные активы могут приобретаться предприятием в результате заключения соответствующих договоров, на основе ч. 4 ГК РФ и т. п. Оценка нематериальных активов определяется в договоре на их поступление.

Предприятие может само создавать нематериальные активы. В соответствии с ПБУ 14/2007 первоначальная их стоимость определяется как сумма фактических расходов на изготовление (оплата труда с начислениями; стоимость израсходованных материальных ресурсов; услуги сторонних организаций по патентным пошлинам, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п. Исключаются при этом возмещаемые налоги).

Далее на основании соответствующих положений учетной политики уточняются методология начисления амортизации и сроки проведения инвентаризации нематериальных активов.

Проверяя правильность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам, аудитор должен убедиться, что нематериальные активы используются в производстве и приносят доход.

Поскольку величина амортизационных отчислений по нематериальным активам производственного назначения включается в себестоимость, задача аудитора состоит в том, чтобы установить правильность начисления амортизации и правильность корреспонденции счетов: Дт 20, 26 и др. Кт 05.

По нематериальным активам непроизводственного назначения амортизация не начисляется.

Нужно иметь в виду, что ПБУ14/2007 сохраняет метод начисления амортизации на нематериальные активы — способ уменьшаемого остатка. Сохранены и ранее применяемые способы: линейный и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Если предприятие выбирает метод начисления амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), т. е. способом накопления соответствующих сумм на отдельном счете, то в учете должно это отражаться: Дт 20, 26 и др. Кт 05.

Если выбирается метод уменьшаемого остатка, то амортизация начисляется способом уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов: Дт 20, 26 и др. Кт 04.

По такому виду нематериальных активов, как деловая репутация фирмы, выбора нет. Этот объект амортизируется только путем уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из ожидаемого срока использования объекта, в течение которого предприятие может получать доход, согласно ПБУ 14/2007 по нематериальным активам.

Предприятие может по соответствующему договору уступить (продать) другому предприятию исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В случае если по этим видам нематериальных активов амортизация начислялась путем накопления сумм (т. е. с использованием счета 05), то сумма накопленных амортизационных отчислений подлежит списанию одновременно со списанием с баланса нематериальных активов. В учете это отразится следующей бухгалтерской записью: Дт 05 Кт 04.

Проверяя правильность документального оформления и оценки поступления, аудитор должен знать, что при принятии объекта нематериальных активов к учету составляются акт приемки и карточка учета нематериальных активов с указанием даты приема, описания объекта и срока его полезного использования. Оценка нематериальных активов определяется в договоре на их поступление. Порядок отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов зависит от источников их поступления. В соответствии с требованиями российского законодательства и нормативных документов, действующих в настоящее время, устанавливается правильность оценки и корреспонденции счетов по поступлению нематериальных активов:

• взнос нематериальных активов в уставный капитал:

Дт 08 Кт 75 (в оценке по договоренности сторон)

с последующим отражением:

Дт 04 Кт 08;

• при безвозмездном получении (дарении):

Дт 08 Кт 98-2 “Безвозмездные поступления” (в оценке по рыночной стоимости с учетом затрат по доведению их до состояния готовности к использованию) с последующим отражением:

Дт 04 Кт 08;

• создание на предприятии

Дт 23 Кт 70, 69 и др.

Дт 08 Кт 23

Дт 04 Кт 08;

• приобретение:

Дт 08 Кт 60, 76 и др.

Дт 04 Кт 08 (оценка производится в сумме фактических затрат по созданию и приобретению с учетом дополнительных расходов по доведению до состояния готовности к использованию этих объектов).

Проверяя операции по выбытию нематериальных активов, следует иметь в виду, что они должны отражаться через счет 91 “Прочие доходы и расходы” со списанием финансового результата на счет 99 “Прибыли и убытки”.

В данном случае проверяются оценка и правильность корреспонденции счетов:

• выбытие нематериальных активов в результате вклада в уставный капитал:

Дт 05 Кт 04 — списывается сумма амортизации по переданным нематериальным активам;

Дт 58 Кт 04 — списывается остаточная стоимость;

Дт 58 Кт 91 — списывается превышение согласованной стоимости над остаточной по переданным нематериальным активам;

Дт 91 Кт 58 — списывается разница;

• выбытие нематериальных активов в результате безвозмездной передачи (дарения):

Дт 91 Кт 04 — на остаточную стоимость к моменту передачи;

Дт 05 Кт 04 — на сумму амортизации;

Дт 91 Кт 68 — на сумму начисленного НДС;

Дт 91 Кт 70, 69, 76 — на сумму расходов по продаже;

• выбытие нематериальных активов в связи с продажей:

Дт 91 Кт 04 — на остаточную стоимость;

Дт 05 Кт 04 — на сумму амортизации к моменту выбытия;

Дт 62 Кт 91 — на продажную стоимость;

Дт 90 Кт 68 — на сумму начисленного НДС;

Дт91Кт 70,69,76 — на сумму расходов по продаже;

• списание нематериальных активов с баланса в результате их полного износа (в связи с окончанием срока полезного использования):

Дт 05 Кт 04 — на первоначальную стоимость.

Счета в данном случае должны закрываться.

Проверяя вопросы налогообложения операций с нематериальными активами, следует иметь в виду, что по операциям с нематериальными активами взимаются следующие налоги: НДС и налог на прибыль.

При приобретении нематериальных активов за плату НДС выделяется на счет 19-2 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам” (при условии, что налог выделен в расчетных и платежных документах). НДС по приобретенным нематериальным активам может быть предъявлен бюджету к зачету в том случае, если:

  • • организация произвела оплату поставщикам;
  • • нематериальные активы приняты к учету;
  • • принятые нематериальные активы будут использоваться в производстве.

Кроме этого, аудитору нужно знать, что по приобретенным нематериальным активам за счет бюджетных средств возмещение НДС не производится.

При выбытии нематериальных активов проверяется правильность исчисления налога на прибыль и НДС. При проверке исчисления налога на прибыль аудитор должен иметь в виду, что финансовый результат от этих операций учитывается в составе прибыли и подлежит налогообложению в общем порядке. При этом полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При безвозмездной передаче (дарении) передающая сторона платит НДС, а получающая сторона — налог на прибыль.

Экспорт нематериальных активов НДС не облагается.

Обобщение результатов проверки по учету операций с нематериальными активами находит отражение в отчете аудитора. По результатам проверки аудитор составляет рабочие документы, в которых отражает характер выявленных нарушений, определяет влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности со ссылкой на действующие нормативные документы и формулирует выводы и предложения. В заключение формируется пакет рабочих документов и вместе с отчетом аудитора передается руководителю группы.

Ниже приводится примерная форма программы аудиторской проверки операций с нематериальными активами.

Программа аудиторской проверки учета нематериальных активов ЗАО “Престиж”

Счета: 04 “Нематериальные активы”

Исполнители_

Период, дата проверки_

Содержание

(примерный перечень вопросов, подлежащих проверке)

Источник

информации

Примечания

1

2

3

4

Первый этап

1

Ознакомление с учетной политикой предприятия

Учетная политика на текущий год

Имеется (нет). Правильность отражения вопросов

Продолжение программы

1

2

3

4

2

Проверка проведения инвентаризации объектов нематериальных активов

Документы по инвентаризации

Имеется (нет). Правильность оформления

3

Визуальная проверка документации по созданию нематериальных активов

Документы по созданию нематериальных активов ПБУ 14/2007

Результаты

проверки

Второй этап

1

Установление соответствия данных по сумме остатка нематериальных активов в регистрах синтетического и аналитического учета данным баланса

Бухгалтерский

баланс.

Регистры синтетического и аналитического учета

Результаты

проверки

2

Проверка правильности отнесения к нематериальным активам объектов, числящихся на счете 04

Аналитические данные по счету 04 ПБУ 14/2007

Результаты

проверки

3

Проверка правильности определения первоначальной стоимости объектов нематериальных активов

Аналитические данные по счету 04 ПБУ 14/2007

Результаты

проверки

4

Проверка оценки наличия и движения нематериальных активов

Учетные данные ПБУ 14/2007

Результаты

проверки

5

Проверка правильности документального оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов

Первичная документация.

Ч. 4 ГК РФ. Договора (учредительный, авторский и т. п.) ПБУ 14/2007

Отмечается правильность оформления договоров, первичных документов и регистров бухгалтерского учета по движению нематериальных активов

6

Проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам

Учетная политика.

Расчеты по начислению амортизационных отчислений.

Регистры бухгалтерского учета

Отражается выбранный способ начисления амортизации, правильность расчетов, правильность корреспонденции счетов и др.

Окончание программы

1

2

3

4

7

Проверка правильности налогообложения операций по учету создания и движения нематериальных активов и др.

ПБУ 14/2007. Бухгалтерские регистры. Налоговый кодекс РФ

Отражается законность налогообложения, правильность расчетов налогов, их начисления и уплаты

Третий этап

1

Анализ и обработка результатов проверки операций по учету нематериальных активов

Документы

аудитора

2

Составление аудиторского отчета и передача всего пакета документов по проверке учета нематериальных активов руководителю группы

Отчет аудитора.

Документы

аудитора

Подписи исполнителей:_

После проверки вопросов первого и второго этапов программы все материалы проверки, содержащиеся в рабочих документах аудитора, систематизируются, проводится анализ выявленных нарушений и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение.

Влияние выявленных нарушений по учету основных средств и нематериальных активов на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение

Период проверки____

Содержание выявленных нарушений

Влияние выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение

1

2

3

1

В нарушение учетной политики предприятия не соблюдены сроки проведения инвентаризации основных средств

Нарушение принятой учетной политики.

Низкий уровень внутреннего контроля

2

Принятая к учету купленная квартира необоснованно числится в составе НМА

Невозможно подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности по статьям: основные средства и НМА

Окончание программы

1

2

3

3

Неправильное отражение в учете начисления амортизации по НМА

Завышение расходов организации, занижение налогооблагаемой базы. Невозможность подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности по статье “Нематериальные активы”

4

При безвозмездном получении НМА организация не начисляла налог на прибыль и не уплатила его.

Нарушение налогового законодательства, в частности гл. 25 НК РФ. Невозможность подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности

Подпись аудитора:_

Документами заключительного этапа проверки является рабочая документация аудитора с результатами анализа выявленных нарушений и отчет аудитора. На заключительном этапе формируется пакет документов аудитора и вместе с аудиторским отчетом передается руководителю группы.

Ниже приведены типичные ошибки, выявляемые в процессе проведения аудиторской проверки учета основных средств и нематериальных активов:

  • • неправомерное включение активов в состав основных средств и нематериальных активов;
  • • неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств;
  • • продолжение начисления амортизации по полностью амортизированным и списанным объектам основных средств;
  • • в учете (на счете 01) числятся объекты стоимостью ниже установленного лимита;
  • • нарушение законодательства и ошибки в налогообложении операций с основными средствами (возмещен НДС из бюджета по непринятым к учету объектам основных средств; не ведется раздельно учет НДС по приобретенным объектам основных средств производственного и непроизводственного назначения);
  • • формальное проведение инвентаризации основных средств (отсутствие соответствующих документов по инвентаризации);
  • • отсутствие смет на проведение капитальных ремонтов основных средств;
  • • неправильное формирование первоначальной стоимости нематериальных активов;
  • • необоснованное определение срока полезного использования нематериальных активов;
  • • неправильное отражение в учете начисления амортизации по нематериальных активов.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >