СУЩНОСТЬ, ЦЕЛИ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ

ИСТОРИЯ ЗАРОЖДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА1

Бухгалтерский учет зародился в эпоху итальянского Возрождения. Изобретение двойной записи дало толчок дальнейшему развитию частного капитала, создавшему благосостояние для жизни и творчества человеческого общества. Система двойной записи появилась в XIII—XIV вв., и пользовались ею в некоторых торговых центрах Северной Италии. Найденная в муниципальных записях Генуи система двойной записи датируется 1340 г. Еще более ранняя двойная запись обнаружена во флорентийской торговой фирме (1299—1300), а также в фирме, торговавшей в провинции Шампань (Франция). Первым систематизировать учет начал францисканский монах Лука Пачоли, создавший свой великий труд «Трактат о счетах и записях» (1494), в котором он раскрыл смысл учетных записей. Его книга остается актуальной и в наши дни.

В отличие от современного бухгалтерский учет того периода обеспечивал информацией единоличного собственника, все данные содержались в секрете; тогда не существовало границы между имуществом собственника и организации; не было понятий отчетного периода и действующей организации; наличие множества денежных единиц затрудняло использование двойной записи. Отсюда записи в учетном регистре (мемориал) носили описательный характер с содержанием сведений о товаре (вес, размер, единица измерения, цена).

См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. — М.: ЮНИТИ, 1996; Он же. Основы теории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2003.

Последователи Луки Пачоли распространили применение систематизированного учета в различных отраслях: Альвизе Казанова (1558) — в судостроении, А. ди Пиетро (1586) — в монастырском хозяйстве и банках, Д.А. Маскетти (1610) — в промышленности, Лю- довико Флори (1636) — в госпиталях и государственных организациях, Бастиано Вентури (1655) — в сельском хозяйстве. В 1581 г. в Венеции было создано первое в истории общество бухгалтеров.

К концу XIX в. система бухгалтерского учета, основы которого описал Лука Пачоли, претерпела изменения. С развитием общественного производства появились компании, отделенные от собственника, сформировался акционерный капитал, произошло разделение капитала и прибыли, возникло понятие «действующее предприятие», начали работать фондовые биржи, дальнейшее развитие получили промышленность и торговля. В результате работа бухгалтера выделилась в самостоятельную профессию.

Если в 1773 г. в справочнике Эдинбурга насчитывалось всего семь бухгалтеров, то к началу XIX в. в справочниках крупных городов Англии и Шотландии их было более пятидесяти. Закон о компаниях, принятый в 1844 г., предусматривал обязательную аудиторскую проверку обанкротившихся фирм. В 1854 г. в Эдинбурге организовано Общество бухгалтеров. Королевская хартия давала каждому члену Общества право на титул «присяжного бухгалтера». В 1880 г. с одобрения королевы Виктории был создан институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии.

Американская промышленность развивалась за счет значительного притока иностранного капитала, особенно из Великобритании. Британские присяжные бухгалтеры в Америке работали аудиторами. Вот почему многие американские аудиторские фирмы имеют британские корни. К 1887 г. американские профессиональные бухгалтеры, несмотря на свою малочисленность, создали Ассоциацию общественных бухгалтеров. Позднее такие ассоциации стали появляться в отдельных штатах; в созданной в 1896 г. ассоциации в штате Нью-Йорк члены общества именовались «дипломированными общественными (присяжными) бухгалтерами».

В 1917 г. Ассоциация общественных бухгалтеров преобразовалась в Американский институт бухгалтеров со строгими квалификационными требованиями, но без обладания сертификатом. Позднее появляется Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров с наличием сертификата. В 1936 г. оба общества слились, а в 1957 г. получили название «Американский институт присяжных бухгалтеров». В Америке, кроме того, существуют и другие бухгалтерские организации.

В России бухгалтерский учет как наука получил свое развитие в первой половине XIX в. Его основоположниками стали И.Н. Ахметов,

Э.А. Мудров, А.М. Вольф, Е.Е. Сивере и др. К.И. Арнольд приехал из Германии и был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета, И.Н. Ахметов — служащий петербургской торговой фирмы, Э.А. Мудров — учитель математики и физики в Олонецкой гимназии.

Первые учебники по бухгалтерскому учету появились в России в XIX в. В 1831 г. К. Кларком и В. Немчиновым было издано учебное пособие «Счетная наука»; в 1866 г. преподаватель коммерческого училища в Санкт-Петербурге П. Рейнборт издает «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоретической и практической частей; в 1883 г. А. Прокофьев — преподаватель бухгалтерии в Московском техническом училище и коммерческой арифметики — в Московской практической академии коммерческих наук — издает «Курс двойной бухгалтерии».

В 1888 г. профессиональный бухгалтер А.М. Вольф начал выпускать журнал «Счетоводство», в 1892 г. выдающийся бухгалтер Е.Е. Сивере предложил понимать под счетоводством практическую деятельность, а под счетоведением — науку об учете. В 1906 г. в Санкт-Петербурге выходит книга И. Максимова «Счетоводство. Краткий исторический очерк развития счетоводства и его значение в торгово-промышленных и сельскохозяйственных организациях».

Государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер экономики, включая финансы, связаны с именем Петра Великого. В XVII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета.

В 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось новое для русского языка слово «бухгалтер». В это время учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый такой акт, в котором нашли отражение вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Положения документа были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:

• • своевременности записи и чтобы «счет был скорый»;
• • строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Огромным событием в истории российского учета стало издание

Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г., который оказал огромное влияние на всю систему отечественного бухгалтерского учета, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Так в России появляются понятия двойной записи и бухгалтерских счетов. Развитие бухгалтерского учета как науки нашло отражение в работах видных ученых XX в.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, выражающихся в сплошном, непрерывном, документальном отражении всех хозяйственных операций. Из определения бухгалтерского учета вытекают его цели — сбор, регистрация и обобщение информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.

В отличие от остальных видов учета бухгалтерский учет:

• • является документально обоснованным;
• • непрерывен (изо дня в день) во времени и сплошной по охвату (без всяких пропусков) всех изменений, происходящих в финансово-хозяйственной деятельности организации;
• • применяет особые, только ему присущие способы обработки информации (бухгалтерские счета, двойная запись, баланс и др.). Бухгалтерский учет состоит из пяти самостоятельных частей: теории бухгалтерского учета, финансового учета, управленческого учета, налогового учета и оперативного учета.

Теория бухгалтерского учета — наука, изучающая теоретические, методологические основы и практические рекомендации по организации системы бухгалтерского учета в целом.

Известные американские ученые¹ излагают свое понимание теории бухгалтерского учета, исходя из анализа методов исчисления прибыли. Такой подход характерен и для других англоамериканских ученых. По мнению американцев, теории, описывающие бухгалтерский учет, которые подразделяются на две группы, отражают представления различных пользователей.

Первая группа охватывает четыре вида теории бухгалтерского учета.

Налоговая теория, согласно которой сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль организации. Данная теория трактует бухгалтерский учет как частный случай налогового права.

Правовая или юридическая теория — здесь бухгалтерскую науку связывают не с налоговым, а с гражданским правом, а прибыль есть не получение средств, а право на их получение.

Этическая теория — ее сторонники полагают, что в основе учета лежат не просто правовые нормы, а истинность (не относительная, а абсолютная) данных, подставленных информационной системой организации.

Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000.

Психологическая, точнее бихевиористическая, теория рассматривает каждое информационное сообщение, представленное в бухгалтерском учете, только как стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации, соответствующую реакцию.

Вторая группа представлена материалистическими, или экономическими, теориями. В специальной литературе выделяются три такие теории.

Первая теория — макроэкономическая — предполагает, что объектом учета выступает все народное хозяйство страны, вторая — микроэкономическая — ограничивается хозяйственной деятельностью отдельного хозяйствующего субъекта — фирмы. Некоторую особенность представляет третья — социально-корпоративная теория, которая сочетает микроуровень с некоторыми социальными задачами, поставленными обществом перед администрацией фирм. Сторонники этой теории склонны рассматривать бухгалтерский учет как частный случай политической экономии.

Каждая из перечисленных теорий бухгалтерского учета, служа определенной существенной и необходимой цели, не только не исключает, но, дополняя другие, способствует развитию общества в целом.

Финансовый учет — это система сбора и обобщения учетной информации, которая обеспечивает бухгалтерское оформление и регистрацию хозяйственных операций, а также составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данные финансового учета используются внутри организации руководителями различных уровней и внешними пользователями (инвесторами, кредиторами, банками, налоговыми и финансовыми органами и т.д.). Финансовый учет охватывает значительную часть бухгалтерского учета, аккумулируя информацию об имуществе организации — нематериальных активах, основных средствах, арендованном имуществе, финансовых вложениях, денежных средствах, других оборотных активах, обязательствах организации, капитале, иных источниках формирования имущества.

Управленческий учет, будучи составной частью бухгалтерского учета, предназначен для сбора учетной информации, используемой внутри организации руководителями различных уровней. Его главное предназначение — обеспечить в полном объеме необходимой информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных результатов, решение проблем оценки эффективности бизнеса. Управленческий учет обобщает плановую, нормативную, прогнозную и аналитическую информацию; он более полно отражает учетные процедуры наблюдения, измерения и регистрации.

В системе управленческого учета информация о затратах на производство группируется и учитывается:

• • по видам затрат (материальные, на оплату труда и др.);
• • местам возникновения затрат — структурным подразделениям, в которых концентрируется первоначальное потребление материальных ресурсов (рабочие места бригады, цеха и т.п.);
• • носителям затрат — видам продукции, работ и услуг данной организации, предназначенных для продажи на рынке.

Налоговый учет, являясь составной частью бухгалтерского учета,

предназначен для сбора учетной информации, которая обеспечивает бухгалтерское оформление учета налогов и сборов с целью объективного налогообложения и составления налоговой отчетности. В то же время налоговый учет включает проведение самостоятельных расчетов или расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета для правильного определения налоговой базы. Расчетные корректировки производятся внесистемно, т.е. без отражения в бухгалтерском учете полученных расчетным путем поправок. Это предполагает разработку и утверждение налоговых регистров, предназначенных для систематизации и накопления информации, которые могут быть представлены в виде расчетов, таблиц, карточек либо регистров налогового, финансового и управленческого учета.

Основными функциями налогового учета являются:

• • сбор и фиксирование первичной информации, необходимой для правильного определения налоговых обязательств плательщика;
• • своевременное отражение первичной налоговой информации в бухгалтерских и налоговых регистрах, на счетах бухгалтерского учета;
• • правильное определение величины налоговых обязательств налогоплательщика;
• • формирование достоверной налоговой отчетности;
• • контроль за формированием налоговой информации и налоговой отчетности.

Таким образом, налоговый учет, оставаясь составной частью бухгалтерского учета, представляет собой систему сбора, фиксации и обработки деловой и финансовой информации, необходимой для правильного, объективного исчисления налоговых обязательств и составления налоговой отчетности организации. Согласно приведенному в 25 главе Налогового кодекса (НК РФ) определению налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ¹.

В главе 25 Налогового кодекса РФ (ст. 313) налоговый учет рассматривается как самостоятельная система учета, оторванная от системы бухгалтерского учета.

Оперативный учет используется для регистрации, наблюдения и контроля отдельных явлений финансово-хозяйственной деятельности организации с целью повседневного руководства ею. Оперативный учет базируется на таких источниках информации, как регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская, статистическая и оперативная отчетность, первичные документы (ежедневные планы-наряды и их выполнение, нормы выработки и данные об их фактическом исполнении, ведомости начисления зарплаты и др.). Кроме того, источниками информации могут быть производственно-финансовые планы, месячные задания по подразделениям, технологические карты, планы-графики выполнения отдельных работ.