Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский учет

Учет долговых финансовых вложений

Под долговыми финансовыми вложениями понимают финансовые вложения в долговые ценные бумаги или предоставленные займы. Долговые финансовые вложения в виде ценных бумаг (государственных облигаций, облигаций организаций, чеков, депозитов, финансовых векселей и товарных переводных векселей) подтверждают обусловленные требованиями по возврату долга суммы, указанной в тексте ценной бумаги, ее владельцу.

Предоставленные займы — это долговые обязательства по предоставлению денежных средств или иного имущества, минуя учреждения банка, одним юридическим или физическим лицом другому юридическому (физическому) лицу.

Наибольший удельный вес в составе долговых финансовых вложений в виде ценных бумаг приходится на государственные облигации. Долговые ценные бумаги принимаются к учету в соответствии с требованиями ПБУ 19/02. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между их рыночной и номинальной стоимостью списывать на финансовые результаты организации при условии их оценки по номинальной стоимости (по ценным бумагам, имеющим текущую рыночную стоимость).

Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг осуществляется на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги». Рассмотрим особенности бухгалтерского учета государственных облигаций. Основными особенностями являются следующие:

  • 1) эмитентом государственных облигаций является Правительство РФ, представленное Министерством финансов;
  • 2) контроль за проведением операций с государственными облигациями возложен на Центральный банк РФ.

Все расчеты по приобретению, продаже (погашению) государственных облигаций осуществляется через дилера, которому выдается лицензия на осуществление данных операций в ЦБ РФ. Учреждение ЦБ РФ дилеру открывает специальный счет «депо», состоящий из двух частей: части А, на которой накапливаются комиссионные вознаграждения дилера; части В, на которую поступают денежные средства инвесторов для приобретения облигаций или зачисления выручки от продажи (погашения). Организация для осуществления операций с государственными облигациями должна заключить с дилером договор на дилерское обслуживание.

С этой целью для расчета с дилером организация открывает специальный счет в банке, на который поступают деньги для покупки государственных облигаций с учетом всех сопутствующих расходов. Дилер приобретает облигации и представляет отчет, в котором указываются все произведенные расходы. Дилер составляет отчет в двух экземплярах, первый передается инвестору. При погашении или продаже облигаций выручка первоначально зачисляется на счет дилера. Дилер оставляет у себя величину комиссионного вознаграждения, а разница между выручкой и суммой комиссионного вознаграждения вместе с НДС перечисляется на счет организации-инвестора. С целью осуществления расчетов с дилером организации применяют счет 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению облигаций»;

  • 3) организация бухгалтерского учета государственных облигаций зависит от их вида (государственные краткосрочные облигации — ГКО; облигации федерального займа с постоянным купоном — ОФЗ-ПД; облигации государственного сберегательного займа — ОГСЗ; облигации внутреннего государственного валютного займа — ОВГВЗ);
  • 4) доходы по государственным облигациям состоят из двух частей:
    • • спекулятивного дохода от продажи облигаций как разницы между ценой продажи и ценой покупки (первоначальной стоимостью);
    • • в виде процентов от номинальной стоимости.

Рассмотрим бухгалтерские записи по движению государственных облигаций в зависимости от их вида.

Государственные краткосрочные облигации — это краткосрочные облигации номинальной стоимостью 1000 руб., которые размещаются всегда с дисконтом. Как правило, они имеют хождение среди юридических лиц, а погашаются по номинальной стоимости.

Пример. Организация перечислила дилеру для покупки 10 ГКО 15 000 руб. Дилером приобретены ГКО согласно отчету посредника:

  • А) стоимость ценных бумаг — 8000 руб.;
  • Б) комиссионное вознаграждение — 800 руб.;

НДС по услугам посредника — 18 % — 144 руб.

Итого к оплате — 8944 руб.

Приобретенные ГКО приняты на учет инвестора по первоначальной стоимости в качестве финансовых вложений. Произведен окончательный расчет с дилером.

Бухгалтерские записи имеют вид:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению облигаций»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 15 000 руб. — на основании выписки банка с расчетного счета перечислены средства дилеру;

Дебет 76 «Приобретение государственных облигаций»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению облигаций»

— 8000 руб. — на стоимость купленных облигаций;

Дебет 76 «Приобретение государственных облигаций»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению облигаций»

— 800 руб. — уплачено комиссионное вознаграждение дилеру;

Дебет 19-5 «НДС по услугам»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению облигаций»

— 144 руб. — отражается НДС по услугам дилера;

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит 76, субсчет «Приобретение государственных облигаций»

— 8800 руб. — купленные облигации приняты на учет инвестора по первоначальной стоимости;

Дебет 51 «Расчетный счет»

Кредит 76, субсчет «Расчеты с дилером по приобретению облигаций»

— 6056 руб. (15 000 - (8000 + 800 + 144)) — произведен окончательный расчет с дилером (закрытие счета 76 «Расчеты с дилером по приобретению облигаций).

Рассмотрим операции по продаже и погашению государственных облигаций.

Облигации федерального займа с постоянным купонным доходом —

это среднесрочные облигации номинальной стоимостью 1000 руб., которые выпускаются сериями, как правило, распространяются среди юридических и физических лиц.

Основная особенность состоит в том, что они являются процентными облигациями, доход по которым меняется в зависимости от срока обращения. Этот доход при приобретении второй держатель уплачивает первому держателю. С этой целью учет оплаченного купонного дохода отражается на счете 58-2, субсчет «Накопленный купонный доход» (НКД). При приобретении облигации сумма уплаченного НКД отражается по дебету данного счета, по кредиту — при получении дохода вторым держателем, как уменьшение ранее оплаченной суммы. Конечного сальдо счет не имеет.

Доход по таким облигациям состоит из двух частей:

  • • разница в ценах продажи и покупки ОФЗ-ПД при осуществлении спекулятивных сделок с ними или суммы выручки от погашения и стоимости покупки;
  • • купонный доход, величина которого исчисляется исходя из доходности от операций с облигациями.

При осуществлении операций по купле-продаже ОФЗ-ПД доход по данным облигациям получает только последний держатель, а предыдущий владелец получает данную часть дохода от покупки ценных бумаг, которая передается второму держателю на праве собственности.

Рассмотрим бухгалтерские записи по движению ОФЗ-ПД.

Разница между кредитом и дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» в части учета НКД представляет собой величину купонного дохода, принадлежащего второму инвестору.

Облигации акционерных обществ. Наряду с акциями акционерные общества могут выпускать облигации. Выпуск облигаций оформляют тем же документами, что и выпуск акций. Основная особенность данных операций в учете эмитента состоит в том, что данные операции не связаны с уставным капиталом, а отражаются как привлеченные заемные средства с использованием счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока обращения облигаций в учете эмитента.

В учете инвестора данные операции отражаются на счете 58-2 «Долговые ценные бумаги». Учет доходов по приобретенным облигациям осуществляется по кредиту счета 91/1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Бухгалтерские записи по учету приобретения облигаций акционерных обществ рассмотрим на конкретных примерах.

Пример. Организация приобретает пакет облигаций ОАО «Импульс» на вторичном рынке ценных бумаг. Срок обращения облигаций четыре года. Для приобретения облигаций посреднику перечислено с расчетного счета 15 000 руб. (номинальная стоимость пакета облигаций — 18 000 руб.). В отчете посредника указано:

  • • стоимость облигаций — 12 000 руб.;
  • • комиссионное вознаграждение — 1200 руб.;
  • • НДС по услугам посредника — 18 % — 216 руб.

Итого к оплате: 13 416 руб.

Облигации приняты на учет инвестора. По окончании отчетного года начислены доходы по облигациям — 2000 руб.

Ученой политикой организации предусмотрен учет облигаций по номинальной стоимости. Бухгалтерские записи имеют вид:

Дебет 76 «Расчеты с посредником»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 15 000 руб. — перечислены средства посреднику для приобретения облигаций;

Дебет 76 «Расходы по приобретению облигаций»

Кредит 76 «Расчеты с посредником»

— 12 000 руб. — на стоимость приобретенных облигаций;

Дебет 76 «Расходы по приобретению облигаций»

Кредит 76 «Расчеты с посредником»

— 1200 руб. — на стоимость комиссионного вознаграждения посредника;

Дебет 19-5 «НДС по оказанным услугам»

Кредит 76 «Расчеты с посредником»

— 216 руб. — на сумму НДС по услугам посредника;

Дебет 58- 2 «Долговые ценные бумаги»

Кредит 76 «Расходы по приобретению облигаций»

— 13 200 руб. (12 000+ 1200).

Таким образом, в учете инвестора облигации отражаются по фактической (первоначальной) стоимости 13 200 руб. (номинальная стоимость — 18 000 руб.);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 2000 руб. — начислены доходы по облигациям;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— 2000 руб. — получены причитающиеся доходы по облигациям;

Дебет 58-2 «Облигации»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 1200 руб. (18 000 - 13 200)/4 — списывается разница между номинальной и фактической стоимостью приобретенных облигаций по мере начисления доходов пропорционально сроку обращения облигаций.

Последние три бухгалтерские записи производятся в течение трех последующих лет, что позволяет к концу четвертого года по дебету счета 58-2 «Облигации» сформировать их номинальную стоимость.

Если фактическая стоимость приобретенных облигаций выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной и фактической (первоначальной) стоимостью списывается с кредита счета 58-2 «Облигации» в дебет счета 91-2 «Прочие расходы» по мере начисления доходов по облигациям пропорционально сроку их обращения.

Порядок отражения операций по оплате приобретенных облигаций неденежными средствами и отражения записей по погашению и продаже облигаций аналогичен порядку отражения на счетах бухгалтерского учета операций с акциями.

Долговые финансовые вложения могут выступать в виде предоставленных займов. Учет займов осуществляется на счете 58-3 «Предоставленные займы» с выделением в аналитическом учете их видов: долгосрочных и краткосрочных. Займы могут быть предоставлены деньгами и имуществом. Рассмотрим порядок предоставления займа в виде денежных средств.

Особенностью погашения займов является отражение данной операции по кредиту счета 58-3 «Предоставленные займы», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма процентов по предоставленному займу в учете инвестора подлежит включению в состав прочих операционных доходов. Согласно ст. 149 НК РФ, п. 3, подп. 15 оказание финансовых услуг заимодавцем по предоставлению займа в денежной форме не является объектом обложения НДС. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 проценты по начисленному займу в учете заемщика подлежат включению в состав прочих операционных расходов.

Предоставление займа неденежными средствами (имуществом) регулируется ст. 807 ГК РФ. Особенностью документального оформления предоставления займа в неденежной форме является то, что в учете инвестора на сумму переданного актива и на сумму начисленных процентов составляются отдельные счета-фактуры. На сумму актива счет-фактура выписывается в момент их передачи, на сумму процентов — ежемесячно или по окончании договора займа. Такой порядок предусмотрен п. 3 ст. 169 НК РФ.

В хозяйственной практике российских организаций широкое распространение получили финансовые вложения в виде векселей. Согласно ст. 145 ГК РФ вексель — это разновидность долгового обязательства, составленного в строго определенной форме, дающего бесспорное право требовать уплаты обозначенной в векселе суммы по истечении срока, на который он выписан. В зависимости от функций в хозяйственной практике различают: товарный вексель (оформляющий договор коммерческого кредита, связан с куплей-продажей товарно-материальных ценностей); финансовый вексель (оформляющий отношения договора займа). В зависимости от участников сделки различают векселя простые (не более двух участников) и переводные (плательщиком по векселю не является векселедатель).

Сложность отражения операций с векселями состоит в том, что:

  • 1) простые и переводные векселя могут передаваться по индоссаменту;
  • 2) векселя бывают процентными и беспроцентными. Процентные векселя, когда в тексте указана сумма процентов или доля от номинальной стоимости;
  • 3) для переводных векселей достаточно сложное документальное оформление;
  • 4) сложности в исчислении НДС при операциях с векселями;
  • 5) трудоемкий процесс определения налога на прибыль по операциям вексельного оформления.

Эти сложности объясняются многообразностью функций, которые может выполнять вексель: оформление договора коммерческого кредита (простой товарный вексель); выступает объектом финансовых вложений с целью капитализации прибыли (переводной товарный вексель, финансовый вексель); является расчетным средством в оплату за выполненные работы, оказанные услуги (простой и переводной товарный вексель, финансовый вексель); может выступать залоговым обязательством (простой и переводной товарный вексель, финансовый вексель); может выступать банковской ссудой, полученной в виде векселя (только финансовый вексель).

Природа векселя двойственна. С одной стороны, он оформляет гражданско-правовые отношения (договоры поставки, договоры продажи, договоры кредита), а с другой — вексель является сам объектом купли-продажи.

В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 финансовый вексель является объектом финансовых вложений и принимается к учету в сумме фактических затрат по первоначальной стоимости. Планом счетов для учета финансового векселя предназначен счет 58-2 «Долговые ценные бумаги», к которому целесообразно в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет — субконто «Векселя». Аналитическим регистром финансового векселя выступает книга учета ценных бумаг, ведомость движения векселей, карточка движения векселя и книга регистрации полученных (выданных) векселей.

Пример. Организация «Альфапластик» приобретает финансовый вексель «Проминвестбанка» за 96 000 руб. номинальной стоимостью 100 000 руб. Вексель процентный 20 % годовых, сроком обращения один год. По истечении указанного срока данный вексель погашен банком.

Бухгалтерские записи имеют вид:

Дебет 58-2 «Долговые ценные бумаги. Вексель»

Кредит 51 «Расчетные счета»

— 96 000 руб. — отражается первоначальная стоимость приобретенного векселя;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

— 20 000 руб. — получены проценты по банковскому векселю по истечении срока обращения в момент погашения векселя;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 20 000 руб. — полученные доходы включены в состав прочих доходов;

Дебет 51 «Расчетные счета»

Кредит 91-1 «Прочие доходы»

— 100 000 руб. — зачислены средства от погашения векселя;

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 58-2 «Долговые ценные бумаги. Вексель»

— 96 000 руб. — списана первоначальная стоимость погашенного векселя;

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки»

— 4000 руб. (100 000 - 96 000) — отражен финансовый результат от погашения векселя.

При выбытии финансового векселя за плату раньше срока погашения проценты по финансовому векселю в учете организации-продавца не начисляются. Такая ситуация возникает в том случае, если процентный финансовый вексель (в тексте которого есть ставка процентов по отношению к номинальной стоимости), принадлежит только последнему держателю.

При продаже финансового векселя на вторичном рынке проценты по нему не начисляются, а финансовый результат будет определяться как разница между ценой продажи и первоначальной стоимостью. Финансовый вексель может быть использован в качестве расчетного средства за поставленные ценности.

Организация может предъявить вексель к погашению раньше его срока в учреждение банка. Как правило, сумма поступивших денежных средств от учета векселя в банке раньше срока погашения ниже номинальной стоимости и может быть ниже учетной стоимости. Такие операции называются операциями по дисконтированию векселей. Сумма дисконта в данном случае будет отражаться как отрицательный финансовый результат (убыток).

Контрольные вопросы

  • 1. Какие активы относятся к финансовым вложениям?
  • 2. В какой оценке финансовые вложения принимаются к учету инвестора?
  • 3. Назовите состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений.
  • 4. В какой оценке принимаются к учету финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал?
  • 5. Какой бухгалтерской записью оформляется приобретение финансовых вложений?
  • 6. Какой бухгалтерской записью отражается оплата комиссионного вознаграждения посредника при покупке ценных бумаг?
  • 7. Для каких целей предусмотрено создание резерва под обесценение ценных бумаг?
  • 8. Какой бухгалтерской записью отражается создание резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги?
  • 9. Какой бухгалтерской записью отражается начисление доходов по операциям финансовых вложений?
  • 10. Какие методы оценки финансовых вложений применяются при их выбытии?
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы