Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Бухучет и аудит arrow Бухгалтерский учет

Учет резервов предстоящих расходов по оценочным обязательствам

В российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в рамках принципа соответствия доходов и расходов наряду с доходами и расходами будущих периодов в бухгалтерском учете всегда имели место резервы предстоящих расходов, цель создания которых состояла в равномерном включении в текущие расходы предстоящих затрат организации. Перечень затрат, по которым организация могла создавать резервы, был установлен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» были внесены изменения, касающиеся учета резервов предстоящих расходов, в результате которых начиная с 2011 г. организациям предоставлено право создавать только резервы по оценочным обязательствам в соответствии с правилами, установленными в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденном Приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н.

Согласно ПБУ 8/2010 оценочным является обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникать исходя:

  • а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
  • б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

В бухгалтерском учете оценочные обязательства признаются при одновременном соблюдении следующих условий:

  • а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
  • б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  • в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Сформировать оценочное обязательство организация может в отношении следующих расходов, которые являются следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и ожидаются в будущем:

  • • на предстоящую оплату отпусков работникам;
  • • на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
  • • на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
  • • на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
  • • на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
  • • на предстоящую реструктуризацию деятельности организации;
  • • на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

В бухгалтерском учете оценочные обязательства учитываются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом счетов учета расходов по обычным видам деятельности (20, 23, 25, 26, 44 и др.) или 91-2 «Прочие расходы» в зависимости от их характера. В частности, если организация собирается прекратить часть своей деятельности, то у нее возникают обязательства по выплате выходного пособия сокращенным работникам, в этом случае организация должна начислить резерв по оценочному обязательству в сумме выходного пособия, компенсации за неиспользованный отпуск и соответствующих отчислений в фонды социального страхования и обеспечения. При этом величина оценочного обязательства согласно ПБУ16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» включается в прочие расходы. Отчисления в резервы на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, как правило, включаются в расходы по обычным видам деятельности.

Величина оценочного обязательства определяется исходя из наиболее достоверной денежной оценки расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. При этом принимаются во внимание имеющиеся факты хозяйственной жизни организации, опыт в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнения экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

  • а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
  • б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство. С высокой степенью вероятности эксперты считают, что оно будет разрешено не в пользу организации. Сумма потерь организации будет зависть от решения суда:

  • 1) если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, то сумма потерь составит 1 000 000 руб.;
  • 2) если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь еще и упущенной выгоды истца — 2 000 000 руб.

Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела — компенсацию упущенной выгоды. Величина оценочного обязательства в данном случае равна:

1 000 000 х 0,95 + 2 000 000 х 0,05 = 1 050 000 тыс. руб.

Начисление резерва по оценочному обязательству отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

- 1 050 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

  • а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 г.;
  • б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
  • в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

Следует иметь в виду, что при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

  • а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02);
  • б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством;
  • в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины. Применяемая организацией ставка дисконтирования:

  • а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
  • б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 % проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 % потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает величину обязательства по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров. Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит:

2 % + 10 % х 0,3 = 5 % стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на отчетную дату. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1 200 000 руб. Срок погашения обязательства — через два года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, — 14 %.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования. Коэффициент дисконтирования (КД) определяется по формуле

где КД — коэффициент дисконтирования;

СД — ставка дисконтирования;

N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Исходя из условия примера коэффициент дисконтирования равен:

Приведенная стоимость оценочного обязательства по состоянию на отчетную дату составит 923 364 руб. (1 200 000 х 0,76 947). На конец данного отчетного периода в бухгалтерском учете она отражается записью:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

- 923 364 руб.

В последующие отчетные годы (в течение двух лет по условию примера) отражается увеличение дисконтированной стоимости оценочного обязательства:

в следующем году после признания оценочного обязательства:

923 364 руб. х 0,14 = 129 271 руб.

Увеличение дисконтированной стоимости оценочного обязательства относится на прочие расходы организации:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

- 129 271 руб.

В результате величина оценочного обязательства по состоянию на отчетную дату на следующий год после отчетного периода будет равна: 1 052 635 руб. (923 364 + 129 271);

на второй год после признания оценочного обязательства:

1 052 635 руб. х 0,14 = 147 365 руб.

Увеличение дисконтированной стоимости оценочного обязательства относится на прочие расходы организации:

Дебет 91-2 «Прочие расходы»

Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов»

— 147 365 руб.

Таким образом, величина оценочного обязательства по состоянию на отчетную дату на второй год после отчетного периода будет равна 1 200 000 руб. (1 052 635 + 147 365).

Учтенное в кредите счета 96 «Резервы предстоящих расходов» оценочное обязательство подлежит списанию по мере осуществления фактических расчетов по ранее признанным обязательствам:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (т. е. в дебет счетов учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов):

Дебет 20, 23,25, 26,44,91-2

Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Обоснованность признания и величины оценочного обязательства подлежит проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

  • а) увеличена или уменьшена в порядке, установленном для признания или списания оценочного обязательства, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;
  • б) остаться без изменения;
  • в) списана полностью при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства.
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы