УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Рыночная экономика и финансовые результаты, характеризующие различные аспекты текущей, инвестиционной и финансовой деятельности экономических субъектов, явления взаимосвязанные. В настоящее время действует большой перечень нормативных актов, оказывающих влияние на бухгалтерский и налоговый учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа. Порядок их применения формирует самые различные показатели финансовых результатов и распределения прибыли. Определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию хозяйственных ситуаций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее текущей, финансовой и инвестиционной деятельности. Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам фактов хозяйственной жизни (далее ФХЖ), осуществляемых организацией за определенный период.

Используя указанный классификационный признак и применяя нормы Федерального закона «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ), П Б У 9/99 «Доходы организации» и П БУ 10/99 «Расходы организации», приказа МФ РФ от 2 июля 2010 г. № 66н с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них две основные группы:

  • • финансовый результат от обычных видов деятельности;
  • • финансовый результат от прочей деятельности.

Под финансовым результатом от обычных видов деятельности понимается прибыль (убыток) от ФХЖ, являющихся предметом основной деятельности данной организации. Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами — как убыток.

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем фактам хозяйственной жизни организации, отличным от операций по обычным видам деятельности, т.е. по тем ФХЖ, которые не являются предметом деятельности. Указанный финансовый результат включает результаты, полученные от ФХЖ, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.

Принципиальное значение при формировании финансовых результатов имеет определение отдельных составляющих доходов и расходов и критериев отнесения к ним. Значимость обоснованного деления доходов на отдельные группы, характеризующие доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы, определяется выделением в составе доходов организации стабильно получаемых доходов и прочих поступлений. Критерием отнесения доходов к обычным видам деятельности является отражение указанной деятельности в уставе и учредительных документах. Практическая реализация такого подхода затрудняется тем, что в настоящее время в уставе и учредительных документах чаще всего не перечисляются отдельные виды деятельности, а просто указывается, что организация предполагает осуществлять любые виды деятельности, не противоречащие законодательству. В таких случаях должно соблюдаться требование существенности, закрепленное в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации».

В соответствии с ним для коммерческих организаций (если отсутствует соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности можно считать работы, услуги, производство продукции и т.п., составляющие в стоимостном выражении 5% и более от объема реализации этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности опре - деляется в учредительных документах.

Организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей. При этом основными факторами являются: отраслевая принадлежность, характер деятельности, виды доходов и расходов по ней, условия их получения и возникновения.

В соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, Планом счетов и инструкцией по его применению, выделяют предметы деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные:

  • • производство готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;
  • • продажа товаров;
  • • работы и услуги промышленного характера;
  • • работы и услуги непромышленного характера;
  • • покупные изделия, приобретаемые для комплектации;
  • • строительные, монтажные, проектно-изыскательские, геолого- разведческие, научно-исследовательские и другие работы;
  • • услуги по перевозке грузов и пассажиров;
  • • транспортно-экспедиционные и погрузочно-разгрузочные операции;
  • • услуги связи;
  • • предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
  • • предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
  • • участие в уставных капиталах других организаций. Формирование финансовых результатов может осуществляться по

различным направлениям. Однако Планом счетов и инструкцией по его применению выработаны базовые правила формирования финансовых результатов и построения на основе этих правил системы учета.

При признании в бухгалтерском учете сумм выручки и себестоимости проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг необходимо принимать во внимание состав доходов и расходов и их классификацию, изложенные в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Говоря о формировании финансовых результатов экономических субъектов, необходимо выделить в самостоятельную группу, бухгалтерские значения налога на прибыль. Его введение в учетную практику преследовало целью системное формирование суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет. Использование бухгалтерских значений налога на прибыль позволяет определить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Бухгалтерские значения налога на прибыль по своему содержанию приравниваются к специфическим доходам и расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата. Балансирование указанных финансовых результатов за счет выявления налоговых последствий позволяет сформировать конечный финансовый результат деятельности организации. Классификация финансовых результатов любой организации будет иметь следующий вид (табл. 11.1).

Таким образом, формирование информации о финансовых результатах в текущем бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности фактов хозяйственной жизни.

Появление гл. 25 НК РФ выделило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность данного подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее, рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позволяющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.

Таблица 11.1

Принципиальная классификация финансовых результатов

Конечный финансовый результат деятельности организации

Прибыль от обычных видов деятельности

Убыток от обычных видов деятельности

Доходы от прочей деятельности:

• доходы от осуществления прочих ФХЖ, в том числе доходы от ФХЖ, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования

Расходы, связанные с осуществлением прочей деятельности:

• расходы по прочим ФХЖ, в том числе расходы от ФХЖ, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования

Текущий налоговый убыток

Текущий налог на прибыль

Налоговые последствия

Также как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета, в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы ФХЖ, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: факты хозяйственной жизни, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции, ФХЖ, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно сопоставление доходов и расходов по таким однородным группам формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций.

Представление информации о показателях однородных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов, характеризующих структуру конечного финансового результата. Приведенный в Приказе Минфина РФ от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах организации бухгалтерской отчетности» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о финансовых результатах выделяет следующие, характеризующие его элементы:

  • • валовую прибыль;
  • • прибыль/убыток от продаж;
  • • прибыль/убыток до налогообложения;
  • • чистую прибыль (убыток);
  • • совокупный финансовый результат периода.

Построение приведенной структуры финансового результата диктуется практическими требованиями хозяйствования. Анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основу такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Валовая прибыль (убыток) представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее.

Прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т.е. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.

Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим ФХЖ экономического субъекта.

Чистая прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.

Выделение финансовых результатов как объектов бухгалтерского и налогового учета требует рассмотрения структуры их элементов. Исследование составляющих финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского и налогового учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль (убыток) и прибыль (убыток) до налогообложения. Таким образом, формирование конечного финансового результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп ФХЖ, а его раскрытие в отчетности — в разрезе элементов его структуры.

Поскольку формирование информации о конечных финансовых результатах (налогооблагаемой прибыли и сумме налога на прибыль) осуществляется путем алгоритмизации данных, то исследованию подвергаются отдельные группировки доходов от реализации, расходов, связанных с производством и реализацией, внереализационных доходов и внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам.

Анализ нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности бухгалтерской прибыли, представлен в табл. 11.2. Предлагаемая система показателей финансовых результатов направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих потребности внутреннего контроля в соответствии с требованиями.

269

Таблица 11.2

Промежуточные и конечные (результирующие) показатели финансовых результатов в соответствии

с классификационными признаками

Классификационный признак

Составляющая финансовых результатов в целях реализации Закона № 402-ФЗ «0 бухгалтерском учете»

Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Налоговое законодательство по налогообложению прибыли

Однородность фактов хозяйственной жизни

Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Прибыль/убыток от прочих видов деятельности Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Прибыль/убыток от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Прибыль/убыток от внереализационных операций Доходы и расходы, не принимаемые при налогообложении

Состав элементов, представляемых в бухгалтерской [финансовой) отчетности

Прибыль/убыток от продаж Прибыль/убыток до налогообложения Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)

Чистая прибыль (убыток) периода Совокупный финансовый результат периода

Доходы от реализации

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации

Внереализационные доходы Внереализационные расходы Сумма прибыли, исключаемая в связи с предоставленными льготами Налогооблагаемая прибыль Налог на прибыль

Отношение к отчетному периоду формирования показателей

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Прибыль/убыток отчетного периода

Доходы и расходы будущих отчетных периодов

Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль

Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль

Характер распределения прибыли

Капитализированная прибыль Прибыль, изъятая из оборота

Налогооблагаемая прибыль Льготированная прибыль

270

Окончание табл. 11.2

Классификационный признак

Составляющая финансовых результатов в целях реализации Закона № 402-ФЗ «0 бухгалтерском учете»

Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Налоговое законодательство по налогообложению прибыли

Состав элементов, регулирующих величину конечного финансового результата

Доходы и расходы будущих отчетных периодов Недостачи и потери от порчи ценностей Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Резервы под обесценение финансовых вложений Резервы по сомнительным долгам Резервы под условные обязательства Резервы предстоящих расходов

Прибыль, облагаемая по иным ставкам Льготированная прибыль

Состав элементов, требующих раскрытия дополнительной информации

Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты

Прибыль/убыток как результат условного факта хозяйственной деятельности Прибыль/убыток сегмента Прибыль/убыток на акцию:

  • • базовая
  • • разводненная Государственная помощь Прибыль/убыток от совместной деятельности Прибыль/убыток от прекращаемой деятельности Другие

Расчет распределения авансовых платежей, имеющих обособленные подразделения Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям организации

Расчет налога на прибыль инвестора от выполнения соглашения о разделе продукции Расчет стоимости прибыльной продукции, принадлежащей инвестору, от выполнения соглашения о разделе продукции

Состав элементов, устанавливающих взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов

Условный доход (расход)

Постоянный налоговый актив Постоянное налоговое обязательство Изменение отложенных налоговых активов Изменение отложенных налоговых обязательств Текущий налог на прибыль ( налоговый убыток)

Причинами несовпадения прибыли, представленной в отчетности, и реальной прибыли могут быть:

  • • регулирующее воздействие учетной политики организации;
  • • умышленное завышение затрат и расходов организации;
  • • особенности действующей системы организации бухгалтерского и налогового учета, в частности, выручки от продаж.

В оценке реальной величины прибыли следует исходить из позиции рассмотрения ее как меры оценки жизнедеятельности организации, состояния ее бизнеса не только в отчетном периоде, но и в предстоящем будущем.

Следует отметить, что если организация определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты расчетных документов, то происходит отсрочка уплаты налога на прибыль и налогов с реализации по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары, продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. В этом случае организация получает налоговую экономию вследствие того, что позднее уплачивает налоги, связанные с реализацией товаров, продукции, работ, услуг. Однако в этом случае при отражении реализации возникает расхождение между данными бухгалтерского учета (реализация отражается уже после отгрузки продукции) и порядком расчета налоговых обязательств организации (товары признаются реализованными только после их оплаты покупателем).

В П БУ 9/99 определены критерии, по которым организация должна оценивать возможность признания выручки (дохода от реализации), полученной для целей бухгалтерского учета. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете:

  • • если организация имеет право на получение этой выручки, которое вытекает из содержания хозяйственного договора или подтверждается иным соответствующим образом;
  • • сумма выручки может быть определена;
  • • право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;
  • • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличиваются экономические выгоды организации;
  • • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и распоряжение) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, должны быть одновременно выполнены все вышеназванные условия.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >