РОЛЬ НАЛОГОВОГО ПРАВА В МЕХАНИЗМЕ РЕГУЛИРОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ДОХОДОВ

Сегодня в серьезном осмыслении нуждается сложившийся порядок правового регулирования государственных доходов, поступление которых в публичные денежные фонды обеспечивается мерами государственного принуждения (фискальных доходов государства).

Значительная роль в регулировании принудительных изъятий отводится налоговому праву, в сферу действия которого подпадают фискальные взимания, занимающие существенное место среди источников государственного бюджета. Таковыми являются налоги, сборы, а также пени и штрафы, связанные с нарушением налогового законодательства.

Кроме того, анализ законодательства, а также судебной практики позволяет проследить степень вмешательства НК РФ в области осуществления принудительных изъятий, изначально не подпадающих в налогово-правовую сферу. Например, вопрос, касающийся возможности распространения норм налогового права на фискальные взимания, выведенные за рамки НК РФ, неоднократно исследовался высшими судебными инстанциями. Например, ВС РФ в решении от 22 марта 2002 г. № ГКПИ 2002-178 признал не соответствующим налоговому законодательству сложившийся механизм регулирования платежей за загрязнение окружающей природной среды. В Постановлении от 28 февраля 2006 г. № 2-П КС РФ указал на необходимость применения положения п. 3 ст. 17 НК РФ в отношении отдельных фискальных взиманий, установленных за рамками НК РФ.

С учетом изложенного важное значение приобретает проблема, касающаяся определения границ воздействия налогово-правовых норм на сферу регулирования государственных доходов.

Недостаточная изученность на современном этапе развития законодательства и правовой доктрины обозначенной проблемы обусловлена особенностями становления юридической науки в советский период, когда «...разработка финансово-правовых проблем... казалась делом неактуальным и бесперспективным, поскольку юридическая наука была охвачена ожиданием отмирания финансов»¹. Более того, «...сами проблемы, ставившиеся авторами XVIII — начала XX века носили политический и конституционный характер в преломлении в экономическую плоскость, нежели в конкретный финансово-правовой аспект»².

Однако стремительное развитие рыночной экономики, начавшееся в 90-е гг. XX в., повлекло за собой усложнение звеньев финансовых отношений и, как следствие, возникла необходимость серьезной проработке вопроса о роли налогово-правовых норм в механизме регулирования государственных доходов.

Проведенный анализ налогово-правовой доктрины позволяет сделать вывод о том, что роль налогового права в регулировании отношений по формированию государственных доходов явно переоценивают. Вместе с тем налоговое право, получив в силу чрезмерной публичности стремительное развитие, регулирует лишь узкий участок отношений в области формирования фондов денежных средств. Только некоторая часть фискальных взиманий, поступающих в публичные фонды, подпадает в сферу налогово-правового регулирования. Так, в предмет налогового права входят отношения по установлению, введению, взиманию налогов и сборов. Однако, «налоги и сборы, хоть и существенные, но не единственные источники доходов бюджетной системы государства... иные, так называемые неналоговые, источники доходов как бы дополняют налоговые, которые составляют примерно 10—20% всех доходов государства»³.

В российском правовом поле существует значительное количество фискальных взиманий, регулирование которых выведено за пределы налогового законодательства, что в ряде случаев может быть вызвано усложнением звеньев экономических отношений. Например, за рамками НК РФ установлены фискальные взимания, поступающие в публичные фонды субъектов, которым переданы государственно-властные полномочия. Такими платежами являются, например, страховые взносы, поступающие в фонд Агентства по страхованию вкладов населения, взносы в компенсационные фонды саморегулируемых организаций и др.

Кроме того, не регулируются налоговым правом обязательные, обеспеченные государственным принуждением платежи в форме штрафов, конфискаций, изъятий денежных средств, применяемых за нарушение действующего законодательства.

В сфере формирования государственных доходов налоговое право регулирует лишь отношения, складывающиеся до момента трансформации фискальных взиманий в государственный доход, т.е. до момента их зачисления на счет соответствующего бюджета. Судьба денежных средств, поступивших в публичные фонды посредством исполнения налоговой обязанности, ре-

• 1
• 2
• 3

Худяков Л. И. Избранные труды по финансовому праву. С. 270.

Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. С. 126, 127. Воробей Г.А. Указ. соч.

шается предписаниями бюджетного законодательства. Например, исполнение решения о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) налогов, принятое в рамках налоговых правоотношений, обеспечивается посредством применения бюджетно-правовых норм.

Следует отметить, что в ряде случаев отношения по взысканию налоговых доходов вообще выпадают из сферы налогово-правового регулирования и применению подлежат нормы иных отраслей законодательства. Например, гражданско-правовые нормы используются при регулировании порядка удовлетворения требований налоговых органов как кредиторов ликвидируемой организации-должника, а также при распределении конкурсной массы в случае банкротства налогоплательщика. Правила о принудительном взыскании налоговых доходов имеют закрепление в БК РФ, Федеральном законе «Об исполнительном производстве». Так, именно с помощью бюджетноправового механизма осуществляется исполнение судебных решений о взыскании недоимки пеней, штрафных санкций с получателей бюджетных средств (казенных учреждений). Нормы Федерального закона «Об исполнительном производстве» применяются при исполнении судебных решений, вынесенных по спорам о взыскании недоимок, пеней, штрафов с налогоплательщиков — коммерческих организаций, физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Приведенные примеры подтверждают тот факт, что налоговое право закрепляет лишь отдельные правила, применяемые при регулировании доходных поступлений в сложном механизме операций по формированию государственных доходов.

С учетом изложенного налоговое право является всего лишь «...элементом классификации правовых норм, в основу которой положено группирование доходов по методу их мобилизации»¹. Иными словами, налоговое право, закрепляя правила взыскания фискальных взиманий в бюджетную систему, устанавливает «...некий промежуточный механизм трансформации частной денежной массы в ресурсы финансовой системы»^{[1] [2]}.

Исследование роли налогового права в механизме регулирования государственных доходов целесообразно осуществлять с позиции оценки эффективности закрепленного налоговым правом механизма администрирования доходных поступлений и возможности распространения этих правил на иные виды фискальных взиманий, не подпадающих в сферу налоговоправового регулирования.

Отсутствие действенных механизмов администрирования государственных доходов создает «комфортную ситуацию для казнокрадства»^[3], а зачастую вообще лишает государство возможности привлечения доходных источников в публичные фонды. Например, как справедливо отмечается в литературе, «...взимаемая на основе правительственного постановления плата за загрязнение окружающей среды сегодня превратилась в прямом смысле в «налог на совесть», поскольку Конституционный Суд РФ, отказываясь признать плату за загрязнение налогом, лишил государство в лице налоговых и других контролирующих органов всего того арсенала средств, который успешно используется при взимании налогов»¹.

Соответственно, применение налогово-правового механизма администрирования фискальных взиманий в ряде случаев позволило бы обеспечить соблюдение гарантий защиты прав как частных субъектов, на которых возлагается обязанность по внесению обязательных платежей, так и публичноправовых образований, имеющих право на привлечение доходов в целях эффективного управления ими.

Иными словами, несмотря на проблемные вопросы, складывающиеся в практике применения налогового законодательства^{[4] [5]}, налоговое право закрепляет достаточно совершенную, выстроенную на основе конституционных предписаний модель администрирования фискальных взиманий, которую необходимо взять за основу при разработке правил о взыскании фисков^[6].

Одним из способов распространения модели администрирования фисков, используемой в налоговом праве, на иные, выведенные за рамки налогово-правового регулирования платежи является инкорпорация фисков в Налоговый кодекс РФ.

Обозначенный метод уже применялся законодателем в 2005 году посредством расширения перечня юридически значимых действий, за которые взимается государственная пошлина{{ С 1 января 2005 г. вступила в силу гл. 25^[6] НК РФ, в рамках которой определеныэлементы обложения по государственной пошлине.}}, и сыграл положительную роль в регулировании государственных доходов, исключив споры о законности установления отдельных фискальных взиманий^[8].

Попытка распространить налогово-правовой режим регулирования на установленные за рамками НК РФ сборы была предпринята КС РФ. Так, в Постановлении от 28 февраля 2006 г. № 2-П Суд отметил, что правовое регулирование сборов, не поименованных в НК РФ, не должно выходить за рамки действия ст. 57 Конституции РФ и п. 3 ст. 17 НК РФ. Таким образом, допуская субсидиарное применение налогового законодательства, КС РФ попытался определить общие критерии регулирования отдельной категории фискальных взиманий, выведенных за рамки налогового законодательства.

Кроме того, полагаем, что правила администрирования, применяемые в отношении налоговых платежей, целесообразно распространить в отношении отдельных параналоговых конструкций, таких как квартплата, алименты, страховые взносы по отдельным видам обязательного государственного страхования.

Следует отметить, что согласно законодательству приведение в действие закрепленного НК РФ механизма администрирования фискальных взиманий может осуществляться в результате прямого воздействия налогово-правовых норм на определенные сферы регулирования принудительных изъятий, т.е. когда такое воздействие осуществляется в силу прямого указания в законе на приоритет налогово-правовых норм и положения налогового законодательства таким образом ограничивают сферу применения этих иных законодательных актов. Например, начиная с декабря 2011 г. по октябрь 2014 г. уголовное дело о налоговом преступлении могло быть возбуждено только по материалам налоговых органов (ч. I¹ ст. 140 УПК РФ). Это сводило практически на нет применение положений уголовно-процессуального законодательства при взыскании штрафов с должника в случае совершения им уголовного преступления в сфере налогообложения. В рассматриваемом случае налогово-правовые нормы вмешивались в механизм взыскания санкций, закрепленный УПК РФ¹.

Прямое воздействие налогово-правовых норм на механизм принудительного взыскания таможенных платежей прослеживается в положениях ч. 4 ст. 4 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации», согласно которым, если иное не установлено таможенным законодательством Таможенного союза, к отношениям по взиманию и уплате таможенных платежей, относящихся к налогам, законодательство РФ о таможенном деле применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах². В данном случае из положений законодательства РФ о таможенном деле следует, что «при возникновении коллизии между нормами таможенного и налогового законодательства, регулирующей одно и то же правоотношение, применять сле-

• 1 Однако столь масштабная роль налогового права в приведенном примере обусловлена всего лишь стремлением законодателя обеспечить пополнение доходной базы государственного бюджета при возникновении у участников гражданского оборота недоимки в крупном или особо крупном размере.
• 2 Аналогичные положения содержались в п. 1 ст. 3 ранее действовавшего Таможенного кодекса РФ от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ, согласно которому при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах.

дует норму законодательства о налогах и сборах»^[9]. Изложенное подкрепляется складывающейся в этом направлении судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 11 декабря 2007 г. № 10341/07 при рассмотрении дела о взыскании задолженности по таможенным платежам указал на приоритет НК РФ при регулировании отношений в сфере таможенных платежей.

Меры налогового принуждения применяются в отношении страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Так, согласно ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком в порядке, аналогичном порядку, установленному НК РФ. Изложенное означает, что страховщик (Фонд социального страхования) пользуется правами и несет обязанности налоговых органов, предусмотренные НК РФ, а страхователи наделяются правами налогоплательщиков (плательщиков сборов), установленными ст. 21 НК РФ.

В ряде случаев приведение в действие закрепленного НК РФ механизма взыскания фискальных взиманий может осуществляться посредством цепочки воздействия налогово-правовых норм на определенные, изначально оторванные от сферы регулирования принудительных изъятий законодательные акты. Таким примером может являться воздействие положений НК РФ о контроле за трансфертными ценами на диспозитивную сферу гражданско-правового регулирования, распространяющуюся на порядок определения участниками гражданского оборота цены сделки. В результате такого воздействия может возникнуть основание для корректировки налоговыми органами налоговой базы, что, в свою очередь, может спровоцировать применение правил НК РФ о взыскании недоимки и штрафной санкции.

Подобное вмешательство налогово-правовых норм в гражданско-правовую сферу регулирования, способное спровоцировать применение налогово-правовых мер принуждения, прослеживается при оценке налоговых последствий совершенных гражданско-правовых сделок, а также проведенных предусмотренных ГК РФ процедур, таких как реорганизация или ликвидация. Например, при оценке налоговых последствий вполне легальной с точки зрения ГК РФ процедуры реорганизации в форме разделения или выделения важное значение приобретает концепция деловой цели, используемая налоговыми органами при разрешении вопроса о законности оптимизации структуры бизнеса. При отсутствии в рассматриваемой ситуации деловой цели возникает основание для приведения в действие предусмотренного НК РФ механизма взыскания недоимки и штрафа.

С учетом изложенного следует отметить, что в настоящий момент границы воздействия налогового права на механизм формирования государственных доходов не имеют четкого законодательного закрепления. С одной стороны, это может создавать некоторые сложности для участников гражданского оборота при применении гражданско-правовых процедур. Так, хозяйствующие субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки или осуществляющие процедуру реорганизации, предоставляющую возможность применять специальные налоговые режимы, не могут быть абсолютно уверены в том, что оценка налоговых последствий их действий налоговыми органами не спровоцирует применения мер налогового принуждения.

Однако, с другой стороны, распространение предусмотренной НК РФ модели администрирования фискальных взиманий на иные принудительные изъятия, выведенные за рамки НК РФ, позволит обеспечить соблюдение режима законности регулирования фискальных взиманий, а соответственно, и усилить основные гарантии защиты прав физических лиц и организаций.

• [1] Худяков Л. И. Избранные труды по финансовому праву. С. 270.
• [2] Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. С. 83.
• [3] Пепеляев С.Г. Найдутся мухи — был бы мед! // Налоговед. 2011. № 4; URL: (дата обращения: 15 мая 2013 г.).
• [4] Зарипов В. Налог на совесть // (дата обращения: 15 мая 2013 г.).
• [5] Следует отметить, что несовершенство налогового законодательства в частирегламентации взыскания задолженности по налогам выражается в том, что вряде случаев такие правила не имеют закрепления в НК РФ, а сформулированылишь в текстах решений (актов) высших судебных инстанций. Например, положения о взыскании не удержанной налоговым агентом суммы налога с доходов, перечисленных нерезиденту, закреплено в постановлении Пленума ВАСРФ от 30 июля 2013 г. № 57. Указанные положения являются исключением изобщего закрепленного НК РФ правила о невозможности применения в отношении налогового агента механизма принудительного взыскания налога, неудержанного с доходов, выплаченных налогоплательщику.
• [6] Подобные правила администрирования фискальных взиманий имеют закреплениев федеральных законах от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»и от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в РоссийскойФедерации». Модель администрирования страховых взносов, изложенная в указанных законах, во многом повторяет правила, закрепленные в НК РФ.
• [7] С 1 января 2005 г. вступила в силу гл. 25{{ Подобные правила администрирования фискальных взиманий имеют закреплениев федеральных законах от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»и от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в РоссийскойФедерации». Модель администрирования страховых взносов, изложенная в указанных законах, во многом повторяет правила, закрепленные в НК РФ.
• [8] Анализ законодательств иностранных государств позволяет привести примерыкодифицированных актов, охватывающих по сравнению с НК РФ большееколичество фискальных взиманий, подпадающих по единый режим регулирования. Например, в Алжире действует несколько налоговых кодексов, регулирующих отдельные виды фискальных платежей: Кодекс прямых налоговых иприравненных к ним платежей, Кодекс платежей на товарооборот, Кодексрегистрационных сборов и Кодекс гербовых сборов. URL: (дата обращения: 31 марта 2013 г.).
• [9] Комментарий к Таможенному кодексу Российской Федерации / под ред.Ю.Ф. Азарова, Ю.А. Дмитриева. М., 2004.