Динамические аспекты конституционного требования законности

Как отмечалось ранее, общее требование конституционной законности особым образом проецируется на изменения в законодательстве о фискально-экономических обязанностях. Ключевое значение в данном отношении имеет второе предложение ст. 57 Конституции РФ, согласно которому законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Непосредственно конституционные гарантии «юридического характера» предполагают возможность их актуальной трансформации в права требования. Как сформулировал Конституционный Суд РФ, ограничивающее законодателя положение ст. 57 Конституции РФ является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие1.

В Постановлении от 23 декабря 2004 г. № 19-П Конституционный Суд РФ фактически признал неконституционной отмену законодателем[1] [2] положения (нормы) НК РФ (подп. 8 п. 1 ст. 238), которое, будучи действующим, освобождало от обложения ЕСН суммы, выплачиваемые за счет членских взносов кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим для них работы (услуги). При этом Суд связал такое немотивированное решение законодателя с нарушением ряда конституционных принципов. Данный вывод был поддержан и Высшим Арбитражным Судом РФ[3]. Вместе с тем фискальный администратор в течение ряда лет продолжал руководствоваться недопустимой, обременявшей налогоплательщиков новеллой1, а суды и специалисты воспринимали такую ситуацию как должную[4] [5].

Развивая (конкретизируя) положения ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд РФ не только дисквалифицирует профильные законы, ухудшающие положение граждан, а соответственно, и их объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод. Одновременно подчеркивается, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение субъектов фискально-экономических обязанностей. При этом благоприятный для субъектов характер такого закона должен быть понятен как плательщикам, так и государственным органам, взимающим платежи (Постановление от 24 октября 1996 г. № 17-П). Таким образом, решающее значение для конституционной оценки законодательных нововведений приобретают аргументы, которые обосновывают улучшение либо ухудшение положения правообладателей как обязанных лиц.

При тематическом анализе профильных решений Конституционного Суда РФ выделяют, в частности, следующие признаки (критерии) ухудшения законодателем положения налогоплательщиков: расширение понятия объекта налогообложения; увеличение налоговой базы; отмена права на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также ввод ограничения на их применение; установление более ранних сроков уплаты налога или сроков внесения авансовых платежей по нему; запрет перехода на специальные режимы налогообложения или введение дополнительных ограничений в данном отношении; увеличение объема обязательной отчетности или расширение перечня предоставляемых плательщиков документов[6]. Дело в том, однако, что «простой» отсылки к таким признакам не всегда достаточно, поскольку, по мнению некоторых авторов, Суд трактует и учитывает их необоснованно произвольным образом.

Так, Д. В. Тютин полагает, что Конституционный Суд РФ должен был признать не соответствующими Конституции РФ наделенные законодателем обратной силой нововведения1, как ухудшившие положение некоторых организаций угольной промышленности — плательщиков специальных целевых взносов в ПФР, из которых выплачивается надбавка к пенсии определенной категории бывших работников отрасли, получивших соответствующее право по трудовым показателям[7] [8]. Конституционно недопустимое, по мнению этого автора, «ухудшение» стало следствием фактического увеличения базы начисления таких взносов. Причем Суд с данным выводом согласился, хотя и не для всех плательщиков, а их незначительной части. Таким образом, именно «логика», позволяющая применять имеющий обратную силу новый закон, ухудшающий положение хотя бы и незначительной части плательщиков специального сбора, ставится в вину органу российской конституционной юстиции.

Обращение к соответствующему акту Конституционного Суда РФ[9] побуждает усомниться и в корректности предложенной критической аргументации, и в достоверности «доктринальных интерпретаций» положений и выводов Суда.

Начнем с того, что названные взносы имеют обособленный фондовый учет и особое целевое назначение (не подлежат капитализации): их накопление непосредственно обеспечивает выплату специальной ежемесячной доплаты к пенсии, которая не относится к видам обеспечения по обязательному социальному страхованию. Размер доплаты ежеквартально корректируется в зависимости от фактически поступивших средств (взносов) и потому, к сожалению, может снижаться. Исчисление обязательных платежей организаций-работодате- лей по этим целевым взносам производится исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных работающим представителям данной профессиональной группы (категории) и тарифа взносов.

Юридический контекст столь сложно соотносящихся интересов и отношений, взаимных прав и обязательств субъектов и участников анализируемых платежей формальной логикой не выверяется и прямыми корреляциями не подтверждается. Фактически речь идет об установленной законодателем и гарантируемой государством дополнительной социальной защите: опосредуемой фискально-бюджетным механизмом обязательной солидарно-профессиональной экономической поддержке лицами, работающими в трудных условиях проблемной отрасли, своих вышедших на пенсию коллег по профессии. Законодатель во многом интуитивно ищет нормативные модели соответствующих отношений, которые не входили бы в решающее противоречие с принципом конституционной справедливости и оптимизировали баланс социальных прав и фактически обеспечивающих их экономических обременений солидарно связанных лиц. Не случайно и изменения в профильный федеральный закон вносились неоднократно. Оспоренные законоположения, в частности, исключили применение ранее установленных ограничений в отношении базы для начисления целевых взносов именно потому, что, как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту, такие ограничения вели к существенному уменьшению объема средств, поступающих в обособленный источник финансирования специальных социальных прав. В системе упоминавшихся конституционных критериев такое изменение как раз и предполагало обратную силу новелл, поскольку повышало уровень гарантированности названных прав. Названные обстоятельства необходимо учитывать, оценивая и взаимосвязанные изменения в положении плательщиков целевых сборов, что получило отражение в Определении от 2 июля 2013 г. № 1051-0 и о чем предпочитают не говорить его критики.

Наряду с этим Конституционный Суд РФ мотивировал свое решение также и аргументами иного порядка. Отмена ограничений по базе для начисления целевых взносов действительно может привести к ее увеличению. Однако формирование этой базы идет нарастающим итогом на протяжении календарного года, и на момент вступления в силу отменившего ограничения закона (в середине года) ее ранее предусмотренная предельная величина, как правило, еще не была достигнута. Очевидно, что в основу данного вывода были положены реальные финансово-экономические данные. Учитывая их, Суд справедливо заключил, что возможные негативные следствия принятия рассматриваемого закона не будут аналогичны существенному ухудшению положения плательщиков других (близких по характеру) целевых взносов, порядок определения базы которых был изменен получившими обратную силу положениями закона, принятого в самом конце календарного года.

Во втором случае (Постановление от 17 июня 2013 г. № 13-П) адаптироваться к новым фискально-экономическим требованиям было уже объективно невозможно, в результате чего не имевшие на момент вступления соответствующего закона в силу задолженности перед ПФР добросовестные плательщики взносов оказались должниками. И хотя намерения законодателя здесь также имели целью снять угрозу блокировки поступлений в фонд дополнительных пенсионных выплат и обеспечить тем самым конституционно значимые социальные права, Конституционный Суд РФ признал предписание, придававшее обратную силу правилам определения базы для начисления целевых взносов, не соответствующим Конституции РФ и нарушающим такие принципы правового государства, как запрет на придание обратной силы закону, ухудшающему положение плательщиков соответствующих платежей, и стабильность условий хозяйствования.

Одновременно с этим Конституционный Суд РФ постарался, тщательно выверяя порядок исполнения такого ответственного решения, предупредить критическое уменьшение гарантирующей финансовой базы, предусмотрев ограничения в отношении требований возврата произведенных платежей и (или) зачета их в счет платежей будущих. Отдельного упоминания в связи с этим заслуживает и сравнительно оперативный и «лаконичный» отклик федерального законодателя на дисквалификацию Постановлением от 17 июня 2013 г. № 13-П его «неудачных» нововведений[10].

Принцип обеспечения возможности (гарантий) адаптации (подготовки) субъектов фискально-экономических обязанностей к уплате вновь вводимых платежей либо изменениям в ранее установленных режимах правового регулирования неоднократно становился объектом конституционализации. Так, Конституционный Суд РФ указал, что возможность подготовиться к подобным изменениям в целом и, в частности, скоординировать приоритеты и формы своей хозяйственной деятельности дает целевая и отвечающая критерию разумной достаточности форма отсроченного по времени введения в силу соответствующих новелл или актов законодательства (Постановление от 31 мая 2016 г. № 14).

Данному принципу корреспондирует также требование к государству как публично-властному администратору проявлять при осуществлении фискальной политики разумную сдержанность и повышенную осторожность, особенно при введении новых обязательных платежей и повышении их ставок, в том числе учитывать при установлении системы обязательных платежей имущественную способность плательщиков к их уплате.

  • [1] См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П поделу о проверке конституционности ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г.«О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об акцизах”» // СЗ РФ. 1996.№ 45. Ст. 5202. Далее — Постановление от 24 октября 1996 г. № 17-П; Определение от10 июля 2003 г. № 291-0 по жалобе общественного фонда «Правоборец» на нарушениеконституционных прав и свобод положениями ст. 24 Федерального закона «О бюджетеФонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год», п. 9 ст. 80 и п. 1ст. 119 Н К РФ // СЗ РФ. 2003. № 42. Ст. 4107.
  • [2] См.: Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 213-ФЗ «О внесении изменений вотдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившимисилу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О страховых взносах вПенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования”» // СЗ РФ. 2009.№ 30. Ст. 3739.
  • [3] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 января 2004 г.№ 11281/03 // Вестник ВАС РФ. 2004. № 6.
  • [4] См.: Письмо ФСС России от 23 сентября 2004 г. № 02-18/07-6474 «О подпунктах 8и 14 пункта 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации» // Экономика ижизнь. 2004. № 50.
  • [5] См.: Лермонтов Ю. М. Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц за июль — декабрь 2006 года. Доступ из СПС «КонсультантПлюс». 2007.
  • [6] См.: Крохина Ю. А. Отражение действия актов о налогах и сборах в правовых позициях Конституционного Суда РФ 2007 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 77.
  • [7] См.: Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 217-ФЗ «О внесении изменения встатью 6 Федерального закона “О дополнительном социальном обеспечении отдельныхкатегорий работников организаций угольной промышленности”» // СЗ РФ. 2011. № 30. Ч. I. Ст. 4565.
  • [8] См.: Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций. 2015. На сленге специалистов,указывает автор публикации, эти платежи относят к категории «зарплатных налогов»,между тем как налогами они все-таки нс являются.
  • [9] См.: Определение Конституционного Суда РФ от 2 июля 2013 г. № 1051-0 по запросу Арбитражного суда Республики Коми о проверке конституционности ч. 2 ст. 2Федерального закона «О внесении изменения в статью 6 Федерального закона “О дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников организацийугольной промышленности”» // СЗ РФ. ВКС РФ. 2014. № 2. Далее — Определение от2 июля 2013 г. № 1051-0.
  • [10] См.: Федеральный закон от 5 мая 2014 г. № 92-ФЗ «О признании утратившей силучасти 2 статьи 2 Федерального закона “О внесении изменений в Федеральный закон«О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации»”» // СЗ РФ. 2014. № 19. Ст. 2297.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >