ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ, АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ И ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА

Понятие «аудиторская выборка»

При формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор ищет доказательства того, что все факты хозяйственной жизни отражены должным образом в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проще всего проводить сплошную проверку, однако в этом случае потребуется чрезвычайно много времени и огромные трудозатраты, что, несомненно, приведет к увеличению ее стоимости. Проверка не может проводиться сплошным образом, поэтому аудитору необходимо сосредоточить внимание на выборочном исследовании.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) — это процесс применения аудиторских процедур для меньшего чем 100% числа записей по счету или хозяйственных операций определенного вида с целью оценки некоторых характеристик счета или вида операций. Таким образом, суть аудиторской выборки (выборочной проверки) заключается в том, что на основании исследования отобранных элементов одной статьи отчетности или группы однотипных операций аудитор делает вывод обо всей генеральной совокупности в целом. В связи с применением выборки возникает два вида риска (рис. 7.1).

Рис. 7.1. Риски выборки

Выборка должна быть репрезентативной, т.е. все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Нерепрезентативная выборка используется только в том случае, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проверки выборочной совокупности не распространяется на всю генеральную совокупность.

ФПС АД № 16 «Аудиторская выборка» устанавливает три возможных метода отбора элементов с целью получения аудиторских доказательств в зависимости от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита (табл. 7.1).

Таблица 7.1

Факторы, влияющие на методы отбора элементов для тестирования

* Проверка отобранных специфических элементов не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

От подготовки и правильного проведения аудиторской выборки во многом зависят результат и качество аудиторской проверки (рис. 7.2).

Рис. 7.2. Виды выборки и методы отбора совокупности

Существуют два подхода к выборочной проверке:

• 1) статистический подход (объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора):
  • а) выборка качественных характеристик:

Объем выборки = коэффициент надежности : точность,

где коэффициент надежности определяется статистически (табл. 7.2).

Пример. Если аудитор желает получить не более 2,5% риска того, что четыре или более позиций на 100 в генеральной совокупности являются неправильными, и делает допущение, что выборка содержит не более трех ошибок, объем выборки будет:

8,77 : 0,04 = 219 позиций.

Если предполагается, что не будет ни одной ошибки в выборке, то объем выборки понижается:

3,69 : 0,04 = 92 позиций.

Таким образом, объем выборки будет колебаться в зависимости от оценки аудитором СВК и от доверия, которое аудитор пожелает окаКоэффициенты надежности

Таблица 7.2

зать СВК.

б) выборка на основе денежной единицы. Выборка на основе денежной единицы имеет стоимостную основу в том отношении, что ее целью является дать каждой денежной единице равную возможность отбора. При выборке на основе денежной единицы «точность» представляет собой максимальную «стоимость» погрешности, которую аудитор готов принять в генеральной совокупности («допустимая ошибка»):

объем выборки = коэффициент надежности х х (стоимость генеральной совокупности : допустимая ошибка); ^[1]

Таблица 7.3

Факторы, влияющие выбор вида выборки

Перед выбором метода выборочного исследования аудитору необходимо стратифицировать генеральную совокупность — разделить ее на группы однородных элементов или на группы, в которых бы явно ожидались меньшие по величине отклонения, для повышения эффективности проверки, так как объем выборки уменьшается без увеличения риска появления ошибки.

Методы группировки генеральной совокупности:

• • по размеру (объему);
• • характеру сальдо счетов (дебетовое и кредитовое);
• • географическому признаку;
• • временной последовательности;
• • алфавиту;
• • интенсивности запросов на данный вид информации.

Единицей выборочного исследования является любая составляющая генеральной совокупности;

• 2) определение параметров ошибки или отклонения. Аудитор устанавливает параметры измерения ошибки — при выборке, предназначенной для выявления ошибок, должны учитываться два параметра:
  • • ожидаемая ошибка — ошибка, предварительно оцениваемая по совокупности;

К сведению! Эта оценка может основываться на результатах предыдущего года, на предварительной оценке риска или на общем анализе счетов экономического субъекта.

• • допустимая ошибка — максимально возможная ошибочная величина по совокупности, обнаруженная при аудите. Иногда ее называют верхним пределом ошибки и используют для определения объема выборки;
• 3) определение техники отбора предполагает выбор метода отбора совокупности. Выделяют четыре основных метода отбора совокупности:
  • • случайный (используется генератор случайных чисел) — исключает возможность целенаправленного или подсознательного подходов, в результате чего минимизируется ошибка выборки в отличие от других методов выборки. Для генерации случайных цифр используется таблица случайных чисел и компьютерные программы;
  • • систематический — отбор элементов, через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа;
  • • бессистемный — выборка без какой-либо определенной системы. Используется в случае, когда совокупность беспорядочна или в компьютерной программе случайные числа отсутствуют. Не должен применяться, если используется статистическая выборка;
  • • отбор блоками — отбор последовательности нескольких элементов. Например, отбор первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к конкретному месяцу. Проблема данного метода — отбор первого элемента блока, который осуществляется случайным или неслучайным способом. После отбора первой единицы блока остальные получают автоматически. Необъективность метода достаточно высока;
• 4) определение характера ошибки или отклонения.

После формирования выборки и проведения аудиторских процедур аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита;

К сведению! При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте.

• 5) сформировав выборку и осуществив проверку отобранных элементов совокупности, аудитор должен распространить результаты выборки на всю совокупность, т.е. провести экстраполяцию. Распространение результатов выборки (экстраполяция) — это действие аудитора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую совокупность;
• 6) оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности.

Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

К сведению! Если совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор оценивает убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может счесть целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств.

Данные, полученные в результате выборки, суммируются и фиксируются в рабочих документах.

• [1] нестатистический выборочный контроль, при котором аудиторыне применяют статистических методов для достижения результатов. Выбор вида выборки является предметом профессиональногосуждения аудитора и зависит от правильности ведения бухгалтерского учета, состояния СВК, а также других тестов, планируемых входе аудиторской проверки (табл. 7.3). Методика выборочного исследования заключается в последовательном прохождении нескольких этапов: 1) определение генеральной совокупности и единицы выборочногоисследования. Аудитор определяет генеральную совокупность —выбирает участки (элементы) бухгалтерского учета, составляющиепроверяемую совокупность.