Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Экономика arrow Налоговая политика. Теория и практика

ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ РОССИИ

Глава 3. Проблемы и перспективы развития налогообложения капитала, труда и потребления Глава 4. Проблемы и перспективы налогообложения природопользования Глава 5. Проблемы и перспективы налогообложения отдельных сфер деятельности Глава 6. Ключевые проблемы налоговой политики в противодействии теневой экономике Глава 7. Совершенствование налогового администрирования как условие эффективной налоговой политики

Проблемы и перспективы развития налогообложения капитала, труда и потребления

Налог, изгоняющий из страны капиталы, неизбежно погубит все источники дохода.

Адам Смит

Проблемы идентификации рыночных цен и использования трансфертного ценообразования в налогообложении

Цена — стоимость плюс разумное вознаграждение за угрызения совести при назначении цены. _Амброз Бирс

Реально действующие цены не являются в полном смысле этого слова рыночными, т.е. они не в полной мере зависят от спроса и предложения, а реагируют на другие причины, в том числе связанные с внутрикорпоративным трансфертным ценообразованием. Цена — наиболее независимая категория рыночной экономики. Поэтому любые манипуляции с ценами немедленно провоцируют государство вмешаться и пресечь негативные процессы. Цена не должна быть инструментом так называемой оптимизации налогообложения. Однако, как показывает практика, основной целью внутрикорпоративного ценообразования, как правило, является именно минимизация налогов. Так, по оценкам разных экспертов, от 30 до 50% мирового экспорта товаров и услуг проводится на основе внутрикорпоративных цен.

Трансфертное ценообразование между аффилированными компаниями и взаимозависимыми фирмами широко используется для занижения налоговых платежей во всем мире. Масштабы такого ценообразования приобрели в последние два десятилетия поистине глобальные размеры благодаря стремительному росту транснациональных корпораций (ТНК). Отсюда — важность решения проблем, связанных с противодействием трансфертному ценообразованию.

Внесем ясность в терминологию. Существуют различные определения понятия «трансфертные цены». Как правило, под ними понимают цены, по которым производится продажа товаров в рамках транснациональной корпорации, совместного предприятия или между подразделениями в разных странах[1]. Возможность устанавливать эти цены ниже или выше рыночных позволяет компаниям перераспределять прибыль, выводить ее из стран, где действуют ограничения на вывоз капитала, завоевывать новые рынки сбыта за счет искусственного снижения цен на продукцию.

Трансфертная цена может пониматься как цена, используемая крупными компаниями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между их дочерними обществами[2].

Очень часто понятие «трансфертная цена» трактуется как «необычная», «подозрительная» цена, подлежащая налоговому контролю, в отношении которой есть основания полагать, что ее величина установлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки[3]. Данный подход реализован в ст. 40 НК РФ.

Также под трансфертной ценой рассматривают цену, используемую внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами[4]. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню. Подобный подход лежит в основе Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 г.

По нашему мнению, трансфертная цена — это цена, применяемая при сделках между подразделениями, филиалами, подконтрольными фирмами внутри сложных вертикально интегрированных структур.

Объективная основа возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели — создание группы компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса. Таким образом, причинами возникновения трансфертных цен являются:

  • 1) международное структурирование бизнеса,
  • 2) функциональное структурирование бизнеса,
  • 3) стремление к снижению налогового бремени в отношении групп компаний (налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов).

Трансфертные цены выполняют специфические задачи, которые не характерны для обычного ценообразования. Они представлены на рис. 3.1.

Должное освещение проблема трансфертного ценообразования впервые получила в программном документе[5]. В нем отмечается, что практика минимизации обязательств по налогам с корпораций путем произвольного манипулирования ценами сделок при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами получила широкое распространение в нашей стране.

Задание научного руководителя

Воспользуйтесь указанным документом и произведите самостоятельное структурирование способов и методов налоговой оптимизации. Попытайтесь разграничить способы и методы, поскольку в «Основных направлениях...» они смешиваются

Специфические задачи трансфертного ценообразования

Рис. 3.1. Специфические задачи трансфертного ценообразования

Там же раскрываются основные способы и методы налоговой оптимизации с применением трансфертных цен. Но главное, что при этом Правительством заданы важнейшие концептуальные установки, которые следует реализовать в среднесрочной перспективе.

Основной задачей налоговых органов должно являться не предотвращение практики использования трансфертных цен вообще, а недопущение бюджетных потерь от их применения. При этом в условиях глобализации экономики, концентрации капитана и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано этими причинами. Основной целью налоговых органов при контроле и регулировании трансфертного ценообразования должно являться определение «цены на расстоянии вытянутой руки», т.е. той цены на аналогичный товар, которая была бы установлена в аналогичной сделке между независимыми лицами с аналогичными характеристиками[6].

Контроль над трансфертными ценами является особо деликатным направлением налогового контроля, так как он не преследует цели выявления нарушения норм налогового права, в отличие от обычной налоговой проверки. Это процедура определения суммы налога, направленная на его справедливое взимание в одинаковых условиях как для зависимых, так и для независимых участников делового оборота. Можно утверждать, что это не только контрольное мероприятие, но и способ расчета налоговой базы, применяемый либо самим налогоплательщиком, либо налоговым органом.

Изначально основным инструментом борьбы с минимизацией налогов при трансфертном ценообразовании были призваны стать нормы ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» и ст. 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ. Однако практика их применения показала, что в современных российских условиях порядок определения цен на основании нынешнего законодательства неэффективен и должен быть доработан.

В соответствии с «Основными направлениями...» Минфином был разработан и представлен в Правительство РФ законопроект, направленный на предотвращение тех способов минимизации налогов, в основе которых лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от цены, которая была бы применена независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля либо иными отношениями, позволяющими оказывать влияние на экономические результаты и/или условия и результаты сделок. В нем предлагается признать утратившими силу ст. 20 и 40 НК РФ и одновременно дополнить ч. 1 НК РФ разделом, регулирующим соответствующие правоотношения. В состав названного раздела предлагается включить шесть глав, которыми определяются:

  • • взаимозависимые лица, а также порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации;
  • • общие положения о ценах, а также перечень источников информации, используемой при определении соответствия цены контролируемой сделки регулируемым или рыночным ценам;
  • • методы, применяемые при определении соответствия цены контролируемой сделки рыночным ценам;
  • • перечень контролируемых сделок, а также порядок обоснования цен и декларирования в налоговых органах о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;
  • • порядок взимания налогов исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыночных цен;
  • • общие положения о заключаемых между налоговыми органами и налогоплательщиками соглашениях о ценообразовании.

Анализ предлагаемых новаций будет представлен ниже, но общий вывод напрашивается сразу. Предлагаемый механизм контроля будет являться высокозатратным и для бизнеса, и для государства. Бизнес вынужден будет обосновывать применяемые цены, представляя огромный массив информации в отношении контролируемых сделок. А налоговые органы, не способные сегодня эффективно применить положения ст. 20 и 40 НК РФ, столкнутся с еще более сложным механизмом контроля. Нетрудно предвидеть, что на практике это приведет к предъявлению необоснованных претензий к законопослушным налогоплательщикам, росту количества обращений в арбитражные суды и издержкам бюджета, связанным с усложнением администрирования неэффективной системы.

В первую очередь следует отметить, что разрабатываемые механизмы контроля должны быть направлены не столько на борьбу с уклонением от налогообложения внутри страны, сколько на внешнеторговые сделки. При этом во многом решить проблему уклонения от налогообложения внутри страны поможет запланированное Правительством введение института консолидированного налогоплательщика, о чем пойдет речь в следующем параграфе.

Значительные трудности в применении ст. 40 НК РФ возникают при осуществлении контроля за внешнеторговыми сделками. Дело в том, что в НК РФ используются термины «внешнеторговые сделки», «внешнеторговые товарообменные (бартерные) операции» и «внешнеторговые операции». При этом содержание данных терминов не раскрывается. Применять в данном случае терминологию, содержащуюся в законе[7], также сложно, поскольку в нем определены только понятия «внешнеторговая бартерная сделка» и «внешнеторговая деятельность». В частности, под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. А налоговые органы стараются дать расширительное толкование данной нормы, распространив ее действие не только на внешнеторговые договоры, заключаемые налогоплательщиками, но и на связанные с ними внутренние договоры, что признается судами неправомерным[8].

В соответствии с НК РФ сделки с иностранными лицами, связанные с работами, услугами, имущественными правами, часто не рассматриваются как внешнеторговые. Для целей налогообложения важнее, возникает или нет объект налогообложения на территории РФ, поэтому в рамки понятия «внешнеторговые сделки» в основном попадает внешняя торговля товарами, налогообложение которой возникает в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

В данном случае контроль цен товаров осуществляется таможенными органами. При этом действуют не положения ст. 40 НК РФ, а нормы таможенного законодательства. Для целей налогообложения таможенными платежами товаров, перемещаемых через таможенную границу, применяется показатель «таможенная стоимость товаров». Таможенные органы в целях максимизации таможенных платежей зачастую настаивают на максимальной величине таможенной стоимости.

Поскольку особое внимание обращается на проблему «увода» за рубеж налоговой базы, есть опасения, что в данном случае разные государственные органы пытаются решить различные задачи, причем противоположные — в случае с группой компаний завышение таможенной стоимости ввозимых товаров способствует уводу налоговой базы по налогу на прибыль за рубеж. К сожалению, вопрос о том, какие интересы важнее — поступления таможенных платежей или формирование в России центров прибыли групп компаний — даже не ставится.

Среди современного перечня контролируемых сделок прежде всего вызывает сомнение необходимость отдельного контроля товарообменных (бартерных операций) поскольку:

  • • в пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ нет определения товарообменной (бартерной) операции в целях налогообложения, что на практике приводит к неоднозначному толкованию данной нормы[9];
  • • передача товаров (работ, услуг) по договору мены (бартерному договору) приравнивается к реализации в целях налогообложения, а следовательно, подлежит контролю по четвертому основанию (отклонению цен);
  • • товарообменный (бартерный) договор вполне законно (с сохранением экономической сути сделки) заменяется на два встречных договора купли- продажи с последующим заключением акта о зачете взаимных требований, что на практике используется большинством налогоплательщиков.

Но все же наибольшую значимость, по нашему мнению, имеет определение взаимозависимости лиц. Необходимость в более корректном установлении взаимозависимости и совершенствовании ее критериев более чем очевидна. Кроме того, нежелательно воспроизведение сложившейся ситуации, когда по решению суда любые лица могут быть признаны взаимозависимыми.

В российском налоговом законодательстве имеется определение трех оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми. Они хорошо известны нам по ст. 20 НК РФ. Однако этот перечень не исчерпывающий, т.е. открытый для расширения. В п. 2 ст. 20 НК РФ прямо указано, что суд может признать организации и граждан взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг. В частности, суды признавали взаимозависимость при сделках между:

  • • организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;
  • • юридическим лицом и его руководителем;
  • • двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице;
  • • организацией и физическим лицом — акционером или участником данной организации;
  • • организацией и ее единственным покупателем (заказчиком);
  • • организацией и ее единственным поставщиком (подрядчиком).

В правительственном законопроекте расширен перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, что влечет существенное увеличение числа контролируемых сделок. Взаимозависимыми предлагается признавать лица, когда доля непосредственного участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%. На наш взгляд, данная норма может привести к негативным последствиям для налогоплательщиков. В частности, следствием данной нормы будет пристальное внимание налоговых органов ко всему массиву помощи дочерним организациям от материнских компаний. Не исключено также, что такая норма не будет способствовать межрегиональному переливу капитала, т.е. развитию компаний в отдаленных регионах за счет вложений крупных компаний,

Задание научного руководителя

Воспользуйтесь законом РФ «О таможенном тарифе» и анализируемым законопроектом и проведите сравнительный анализ существующего понятия «взаимосвязанные лица» и предлагаемой редакцией понятия «взаимозависимые лица». В этом Вам поможет СПС «Консультант- Плюс», где поддерживается специальный информационный блок «Законопроекты»

расположенных в экономически развитых центрах России. Скорее всего, увеличится и налоговая нагрузка по НДС при безвозмездной передаче имущества дочерним компаниям.

Учитывая нашу позицию о необходимости концентрации контроля на внешнеторговых сделках, решение проблемы подходов к установлению взаимозависимости следует увязывать с подходами, выработанными в Законе РФ «О таможенном тарифе». В таможенном законодательстве фигурирует понятие «взаимосвязанные лица», что можно расценивать в качестве синонима и целевого ориентира взаимозависимости. И очень хорошо, что эти понятия начинают сближаться (речь идет о все том же законопроекте).

Вместе с тем, как уже упоминалось выше, необходим закрытый перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми. В противном случае любой

Необходим семинар,

на котором следует обсудить концептуальные основы перечня оснований для признания лиц взаимозависимыми. Главный вопрос: должен ли быть этот перечень закрытым, как мы предлагаем, или открытым, как настаивает Правительство РФ?

предприниматель рискует быть обвиненным в «сомнительной» налоговой оптимизации. При этом во внесудебном порядке возможно признавать взаимозависимыми только организации и индивидуальных предпринимателей, добровольно объединившихся на основании договора для достижения общих целей. Данное положение обусловлено тем, что такие формы объединения организации, как простое товарищество, ассоциации и союзы, создают благоприятные условия для применения различных схем ухода от налогообложения.

Считаем также обоснованным положение законопроекта, по которому предусматривается исключить действующее положение пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ о проверке цен товаров (работ, услуг), которые отклоняются более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. В этом случае из-под контроля выпадают внутренние сделки с трансфертным ценообразованием. В большинстве случаев речь идет о контроле сделок между лицами, которые не идентифицируются как взаимозависимые по формальным признакам. Кроме того, налоговая практика показала неэффективность этого основания для контроля.

Особое внимание заслуживают методы определения рыночной цены. Понятие рыночной цены вообще является ключевым во всей специфике налогового контроля цен.

Рыночной ценой товара {работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40).

При определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации сделках в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40).

Несмотря на ряд принципиальных изменений, презумпция «рыночности» цен, которая ныне действует, должна сохраниться, о чем свидетельствует и существующий законопроект.

Рыночной ценой для целей налогообложения предлагается признать цену, которая находится в пределах установленного НК РФ интервала цен по сделкам с идентичными (а при их отсутствии —- однородными) товарами (работами, услугами), которые совершены в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях лицами, не являющимися взаимозависимыми. При выявлении интервала рыночных цен следует учитывать особенность используемого метода определения соответствия цены сделки рыночным ценам. Цена, примененная в конкретной контролируемой сделке, не должна учитываться при формировании такого интервала.

Не отрицая в целом предлагаемую идею интервала цен, считаем необходимым более аргументировано на основе статистической информации определить формулу расчета подобного интервала. Это достаточно актуальная задача, поскольку, по оценкам РСПП, при предложенном Минфином подходе до 60% цен, сформированных по рыночным принципам, может оказаться за пределами интервала рыночных цен.

Выбор и использование методов определения соответствия цены сделки рыночным ценам являются одним из наиболее сложных моментов в практике противодействия трансфертному ценообразованию.

В п. 9 ст. 40 НК РФ установлены в настоящее время три метода: метод сопоставимой неконтролируемой цены; метод цены при перепродаже; метод «издержки плюс» (затратный).

В случае невозможности определения рыночных цен обычным способом (отсутствие сделок, отсутствие источников информации) для их определения могут использоваться два расчетных метода, приведенных ниже. При этом установлена строгая очередность их применения. Сначала используется метод цены последующей реализации. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.

Методом цены последующей реализации рыночная цена определяется по следующей формуле: где РЦ — рыночная цена; Ц1111 — цена, по которой товар был продан покупателем при последующей реализации (цена последующей продажи); 3 — обычные затраты, понесенные покупателем для последующей продажи (без учета цены, по которой товар был приобретен), с учетом обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Затратным методом рыночная цена определяется так:

где РЦ — рыночная цена; 3 — затраты на производство (приобретение) и реализацию; П — обычно применяемая в данной сфере деятельности прибыль.

При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Вместе с тем законодатель, уже давно определив иерархию методов установления рыночной цены и избрав в качестве основного (приоритетного) — метод сопоставимой неконтролируемой цены, так и не создал инфраструктуры официальных источников. До сих пор не определены критерии отнесения информационных источников к официальным, поэтому как налогоплательщики, так и налоговые органы используют информацию, которую, что называется, «удается найти».

Ст. 40 НК РФ предписывает налоговому органу поэтапно пройти все методы определения цены, доказав при этом не только правильность исчисления по избранному в конечном итоге методу, что само по себе достаточно затруднительно, но и то, что предыдущие методы невозможны к реализации.

В п. 10 ст. 40 НК РФ предусмотрены три критерия применения косвенных методов определения цены реализуемой (передаваемой) продукции для целей налогообложения: первый — отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичной продукции; второй — отсутствие предложения на рынке идентичной продукции; третий — отсутствие (недоступность) источников информации о рыночных ценах. Практическое применение данных критериев возможно только в отношении небольшого круга налогоплательщиков, выпускающих принципиально новую продукцию либо занимающих монопольное положение на рынке.

Трудности с определением цены на основе метода сопоставимой неконтролируемой цены, когда должна быть определена цена на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, хорошо известны на практике.

В анализируемом законопроекте число методов увеличено до шести:

  • • метод сопоставимых рыночных цен;
  • • метод цены последующей реализации товара;
  • • метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);
  • • затратный метод («издержки плюс»);
  • • метод сопоставимой рентабельности;
  • • метод распределения прибыли.

И такое разнообразие стоит только приветствовать. Главное, чтобы при их применении были устранены сделанные выше замечания.

По нашему мнению, противодействовать процессу трансфертного ценообразования в целях минимизации налоговых обязательств, конечно же, нужно. Тут не может быть двух мнений. Но любые изменения и дополнения в НК РФ должны, с одной стороны, обеспечивать безусловное исполнение налогоплательщиками обязанности по уплате налогов, а с другой — не препятствовать им вести нормальную предпринимательскую деятельность, в том числе путем реализации разнообразной ценовой политики.

  • [1] Лебедева Е.И. Трансфертное ценообразование: вопросы государственной регламентации. Режимдоступа: http://www.nalog-forum.ru/php/content.php?id=770
  • [2] Петрунин В. В. О трансфертном ценообразовании // Все о налогах. 2005. № 57.
  • [3] Юрмашев Р.С. Трансфертное ценообразование и контроль за применением трансфертных цен вРоссии // Аудиторские ведомости. 2007. № 11.
  • [4] Завьялова Ю.Н., Хаменушко И.В. Трансфертное ценообразование: объект уничтожения или насущная потребность? // Налоговед. 2005. № 4.
  • [5] Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008—2010 гг. Одобрены на заседании Правительства Российской Федерации (протокол от 2 марта 2007 г. № 8).Режим доступа: http://wwwl.minfin.ru
  • [6] Там же.
  • [7] Федеральный закон от 08.12.2003 «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» № 164-ФЗ.
  • [8] Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2003 по делу № А56-6100/03.
  • [9] Например, сделки, предусматривающие обмен услугами, а также сделки с использованием наряду с обменом товарами (услугами) денежных или иных платежных средств зачастую не признаются судами товарообменными (бартерными) сделками в целях применения ст. 40 НК РФ.
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы