Проблемы и перспективы формирования института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль

Погоня за прибылью — единственный способ, при помощи которого люди могут удовлетворять потребности тех, кого они вовсе не знают.

_Фридрих Хаек

Спектр вопросов правового регулирования в части создания в России института консолидации налогоплательщиков посредством объединения налоговой базы по налогу на прибыль для взаимозависимых организаций является существенной проблемой, требующей своего решения. Цель создания такого института очевидна — противодействие трансфертному ценообразованию внутри цепочек добавленной стоимости, создаваемых взаимозависимыми организациями.

Проблема состоит в том, что в настоящее время для организаций, входящих в единую группу или холдинг с высокой степенью участия, невозможно консолидировать налоговые обязательства по налогу на прибыль, хотя фактически управление финансовыми потоками организаций — участников холдингов из единого центра означает наличие единой налоговой базы для всех участников. Препятствия на пути формальной консолидации обязательств по налогу на прибыль создают стимулы для применения участниками холдинга различных косвенных инструментов управления налоговыми обязательствами, в частности, путем использования трансфертных цен по сделкам между организациями-участниками с целью перераспределения финансовых ресурсов.

Для исправления этого недостатка налогового законодательства уже несколько лет говорится о необходимости внедрения в РФ широко используемого в зарубежных странах института консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль, позволяющего суммировать финансовый результат в целях налогообложения различным налогоплательщикам, входящим в состав холдинга или группы компаний.

В частности, Минфин в своем документе «Основные направления налоговой политики в РФ на 2008—2010 гг.» отвел целый раздел вопросу введения института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль в РФ[1].

В настоящее время Минфином России разработан и направлен на согласование в заинтересованные федеральные органы исполнительной власти проект федерального закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».

Надлежащая консолидированная налоговая отчетность для целей исчисления налога на прибыль является необходимым условием эффективного функционирования крупных интеграционных объединений и компаний, которых в условиях глобализации экономики становится все больше и больше. Это объективный процесс, который нуждается в соответствующем налоговом сопровождении.

Введение института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль обещает возникновение значительных позитивных последствий.

Во-первых, существенно снизятся стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками группы взаимосвязанных организаций-налогоплателыциков. При этом одновременно будет наблюдаться и относительное нивелирование отрицательных фактов хозяйственной жизни, связанных с перемещением налоговой базы между субъектами РФ. Иными словами, ситуация, когда аффилированные (дочерние) компании манипулируют ценами сделок, совершаемых между ними, с целью переноса доходов или расходов на компанию, которая декларирует наилучший результат с точки зрения минимизации налогов среди всех компаний группы, будет пресечена.

Задание научного руководителя

Проведите анализ проработанности проблемы введения консолидированной налоговой отчетности в научной литературе. Выделите все возможные положительные и отрицательные последствия такого шага, структурируйте их по значительности этих последствий. Сделайте собственный вывод о необходимости такого института

Во-вторых, будут созданы условия для объединения ряда процедур налогового администрирования, применяемых по отношению к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, путем переложения основных обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль организаций, уплате пеней и штрафов, а также по представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации на одно лицо — ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Данный факт приведет к значительному снижению издержек, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах.

Концепцией упомянутого законопроекта предусмотрено следующее определение. Консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного результата финансовохозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Проблема внедрения института консолидированной отчетности имеет несколько значимых аспектов, требующих своего разрешения.

Первый аспект проблемы — межбюджетное разграничение налога, уплаченного консолидированной группой. Как известно, одной из основных особенностей российской налоговой системы является необходимость ее функционирования в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы. В этой связи практикуемый ныне перенос налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения в иной субъект Федерации приводит к возникновению проблем с доходами бюджетов других субъектов РФ и местных бюджетов. Данный аспект анализируемой проблемы требует своего разрешения в рамках консолидации обязательств по налогу на прибыль, львиная часть которого идет в бюджеты субъектов. Но как практически это сделать?

Распределение платежей налога на прибыль консолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектов РФ предлагается осуществлять по аналогии с действующими в настоящее время правилами распределения между бюджетами налога, исчисленного в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами. А именно речь идет о распределении налога пропорционально средней арифметической доле компании-участника консолидированной группы в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы. Такой подход видится обоснованным и перспективным, поскольку позволит избежать воспроизведения нынешней ситуации, когда факт регистрации центра прибыли группы компаний в качестве налогоплательщика в каком-либо субъекте РФ приводит к резкому увеличению поступлений налога на прибыль в бюджет данного субъекта за счет ассиметричного уменьшения доходов иных регионов, в которых осуществляют свою деятельность прочие компании — участники данной группы.

Второй аспект проблемы — состав консолидированной налоговой отчетности. Конечно же, консолидированная отчетность значительно шире по объему, содержанию, структуре и значимости, чем налоговая декларация единичной организации с незначительными объемами деятельности, относительной простотой управления, ограниченным числом собственников. Кроме того, консолидированная налоговая отчетность в ряде случаев имеет транснациональный характер и в связи с этим требует международного регулирования, в то время как налоговая отчетность единичной организации может ограничиться национальным законодательством.

Декларация и понимание принципов формирования консолидированной отчетности будет способствовать удовлетворению интересов широкого круга пользователей. Консолидированная налоговая отчетность должна выступить в качестве связующего звена между эмитентами и инвесторами, должна способствовать повышению уровня сопоставимости информации.

Вместе с тем следует признать, что в силу ряда причин многие из взаимозависимых организаций пока не готовы к полному раскрытию информации в данной отчетности о нефинансовых факторах, влияющих на рыночную стоимость организации: о стратегии, о новых товарах, о проводимых научных исследованиях, о взаимоотношениях в группе. А ведь такая информация нужна.

В связи с чем Л.З. Шнейдман справедливо отметил, что «строго научное определение сводной отчетности еще предстоит выработать... В самом общем виде сводную отчетность можно было бы определить как систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение Группы организаций на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности в отчетном периоде»[2].

С.И. Пучкова делает вывод: «консолидированная отчетность основана на концепции контролируемого капитала, бухгалтерская — на концепции собственного капитала»[3]. По нашему мнению, именно с позиций концепции контролируемого капитала должен определяться состав консолидированной отчетности, доступной всему окружению этой группы: акционерам, потребителям, контрагентам и др.

Третий аспект проблемы — однозначная идентификация взаимозависимых организаций, подпадающих под действие института консолидированной налоговой отчетности. Такая идентификация нуждается в четкой законодательной регламентации.

За основу подобной регламентации могут быть взяты нормы определения участия, зависимости и контроля между обществами, которые были установлены в законе РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в редакции 2002 г.).

Задание научного руководителя

В РФ достаточно много нормативно-правовых актов, регулирующих деятельность взаимозависимых организаций. Ознакомьтесь с содержанием основных положений этих документов и проведите их анализ на предмет применимости к проблеме идентификации участников консолидированной группы

Напомним, что в с соответствии с этим законом приобретение лицом (группой лиц) акций (долей) с правом голоса в уставном капитале хозяйственного общества, при котором такое лицо (группа лиц) получает право распоряжаться более чем 20% указанных акций (долей), а также приобретение лицом (группой лиц) прав, позволяющих определять условия ведения хозяйствующим субъектом его предпринимательской деятельности либо реализовать функции его исполнительного органа, осуществляются с предварительного согласия федерального антимонопольного органа на основании ходатайства юридического или физического лица.

Предварительное согласие на совершение таких сделок требуется также в случаях, когда суммарная балансовая стоимость активов покупателей превышает 200 тыс. установленных минимальных размеров оплаты труда или одним из участвующих в сделке лиц является хозяйствующий субъект, внесенный в Реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более 35%, либо приобретателем является группа лиц, контролирующая деятельность указанного хозяйствующего субъекта.

Как отмечается в «Основных направлениях...»[4], в рамках внедрения института консолидированной налоговой отчетности предполагается решить задачи, представленные на рис. 3.2.

Специфические задачи консолидации налоговой отчетности

Рис. 3.2. Специфические задачи консолидации налоговой отчетности

В представлении разработчиков упомянутых документов система консолидированной отчетности о прибыли группы компаний должна иметь следующие основные характеристики[5]:

  • • материнская компания должна нести ответственность за подачу декларации от имени всех компаний — членов группы;
  • • группой компаний должны считаться компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия;
  • • компании — члены группы должны сами принимать решение о подаче деклараций о доходах в консолидированной форме;
  • • в налоговых целях не должны приниматься во внимания последствия операций внутри группы (например, распределений дивидендов и сделок между членами группы);
  • • целесообразно предоставить право на зачет чистых убытков одной компании — члена группы против чистых прибылей других членов группы, поскольку результаты экономической деятельности компаний должны консолидироваться;
  • • особые правила должны действовать в отношении зачета чистых убытков, понесенных за период, предшествующий году консолидации, в счет прибылей группы. Кроме того, должны быть предусмотрены ограничения на использование чистых убытков компаниями-членами, которые выходят из группы;
  • • необходимо наличие договора о распределении налоговых обязанностей между компаниями — членами группы, несмотря на то что юридически все члены группы должны солидарно и по отдельности нести налоговую обязанность за всю группу;
  • • необходимо ввести определенный метод учета экономического вклада компаний-членов в группу компаний, экономических льгот, полученных компаниями-членами, а также способов их корректировки в случае выхода компании из группы;
  • • необходимо ввести особые требования к сведению и ведению консолидированной отчетности.

Следует также подчеркнуть, что в анализируемый законопроект закладывается не обязательный, а добровольный характер участия в консолидированной группе. Такой подход нам видится неприемлемым, поскольку будет являться дополнительной лазейкой для продолжения практики трансфертного ценообразования. На наш взгляд, должны устанавливаться определенные критерии, соответствие которым влечет не право, а обязанность консолидации отчетности и обязательств по налогу на прибыль.

Вместе с тем, законопроектом предусматриваются следующие концептуальные положения, которые в принципе не вызывают возражений.

1. Предусматривается ряд ограничений для включения в одну консолидированную группу организаций, осуществляющих деятельность в различных отраслях экономики, и, как следствие, по-разному исчисляющих налоговую базу по налогу на прибыль.

В одной консолидированной группе не смогут объединяться организации финансового и нефинансового сектора, а также организации финансового сектора, относящиеся к различным категориям (кредитные, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг). Кредитные организации смогут формировать консолидированную группу налогоплательщиков исключительно с участием других кредитных организаций, страховые организации — исключительно с участием страховых организаций, негосударственные пенсионные фонды — исключительно с участием негосударственных пенсионных фондов, профессиональные участники рынка ценных бумаг — исключительно с участием профессиональных участников рынка ценных бумаг. [6]

ложения, и организации, имеющие обособленные подразделения за пределами территории РФ.

  • 3. Предполагается, что в состав консолидируемой группы будут включаться компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании на основании критерия в виде минимальной доли участия. Организации — участники одной консолидированной группы не смогут входить в другие консолидированные группы налогоплательщиков.
  • 4. Предусматриваются обязательные условия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, порядок его регистрации, а также основания для отказа в регистрации. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков подлежит регистрации в налоговом органе по месту налогового учета участника группы, который в соответствии с договором является налогоплательщиком, ответственным за исполнение консолидированных обязанностей группы. Лицо, ответственное за исполнение консолидированных обязанностей группы, исполняет обязанности группы по представлению деклараций, уплате налога, представляет группу при проведении мероприятий налогового контроля и т.п.

Консолидированная группа налогоплательщиков составляет единую налоговую декларацию, отражающую сведения о консолидированной расчетной базе, определенной в целом по группе, а также о налоговой базе каждого участника группы. Консолидированная расчетная база при этом определяется путем суммирования по установленным правилам налоговой базы по налогу на прибыль всех организаций — участников консолидированной группы.

В частности, при определении консолидированной расчетной базы по налогу на прибыль организаций для участников консолидированной группы в этот показатель не включаются доходы и расходы по операциям между организациями — участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Также не учитываются прибыли и убытки от операций между организациями — участниками консолидированной группы. [7] [8]

В принципе, с учетом определенных доработок данный законопроект имеет все шансы для его принятия и начала практического применения. Однако данные процессы по непонятным для нас причинам затягиваются. В упомянутых «Основных направлениях...» 1 января 2009 г. было обозначено как дата вступления данного закона в силу, сейчас эта дата отодвинута на период 2010—2012 гг.[9]

  • [1] Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008—2010 гг.Одобрены на заседании Правительства РФ (протокол от 2.03.2007 г. №8) // Режим доступа:http://wwwl.minrin.ru
  • [2] Шнейдман Л.З. Сводная бухгалтерская отчетность // Бухгалтерский учет. 1996. № 4. С. 21.
  • [3] Пучкова С. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Организации и консолидированныегруппы. 2-е изд. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004. С. 163.
  • [4] «Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008—2010 гг.».Одобрены на заседании Правительства РФ (протокол от 2.03.2007 г. № 8) // Режим доступа:http://wwwl.minfin.ru
  • [5] Там же.
  • [6] С целью снижения рисков уклонения от уплаты налога на прибыль в состав консолидированной группы налогоплательщиков предлагается не включатьорганизации, использующие налоговые льготы в качестве резидентов особыхэкономических зон, организации, применяющие специальные режимы налогооб-
  • [7] Предполагается установить некие пороговые значения, только после превышения которых становится возможным создание консолидированной группыналогоплательщиков. Такая группа может быть создана, если на дату подписаниядоговора о ее создании для всех в совокупности ее участников выполняются всеследующие условия: • суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов за предшествующий календарный год превышает определенную сумму; • суммарный объем выручки от продаж за предшествующий календарныйгод превышает определенную сумму; • сумма активов по данным бухгалтерской отчетности на 1-е число календарного года, в котором создается консолидированная группа налогоплательщиков, превышает определенную сумму.
  • [8] Система консолидированной отчетности о прибыли группы компанийдолжна предусматривать порядок учета убытков, формирования резервов, в томчисле при изменении состава лиц, формирующих консолидированного налогоплательщика, ликвидации группы и т.д.
  • [9] Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановыйпериод 2011 и 2012 годов (одобрено Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 г.).Режим доступа: http://wwwl.minfin.ru
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >