Способы устранения международного двойного налогообложения

От налогов за границу убегает никак не меньше людей, чем от диктаторов.

Джеймс Ньюмен

Международное двойное налогообложение (или двойное юридическое налогообложение) — ситуация, когда два государства, изначально обладающие национальным налоговым суверенитетом, облагают идентичными либо аналогичными по форме взимания налогами один и тот же доход (или имущество) одного и того же субъекта налога[1].

Причинами двойного юридического налогообложения могут быть:

  • • одновременное признание налогоплательщика налоговым резидентом двух стран, в каждой из которых в соответствии с принципом резидентства облагаются совокупные (глобальные) доходы данного физического или юридического лица;
  • • коллизия двух основных принципов международного налогообложения принципа резидентства и принципа налогообложения у источника образования доходов. Эта коллизия возникает тогда, когда в зарубежной юрисдикции субъект внешнеэкономической деятельности облагается по принципу удержания налога у источника образования доходов, а в стране резидентства данного субъекта ранее обложенный налогом доход вновь включается в совокупную налоговую базу плательщика, с которой по принципу резидентства вновь взимается аналогичный налог (это наиболее часто встречающийся вариант международного двойного налогообложения, он представлен на рис. 8.2);
Международное двойное налогообложение как результат коллизии принципов резидентства и удержания налогов у источника образования доходов

Рис. 8.2. Международное двойное налогообложение как результат коллизии принципов резидентства и удержания налогов у источника образования доходов

• коллизия национальных законодательств двух стран, считающих что один и тот же доход субъекта внешнеэкономических операций был получен именно на их фискальной территории, поэтому должен быть обложен соответствующими налогами, удерживаемыми у источника образования данного дохода.

Стоит отметить, что термины «международное двойное налогообложение» и «двойное юридическое налогообложение» являются не вполне точными, поскольку за понятием двойного налогообложения в данном контексте скрывается многосторонность отношений налогоплательщика и налоговых органов всех стран, где ведется внешнеэкономическая деятельность (включая страну резидентства). В связи с этим международное двойное налогообложение по своей сути означает международное многократное налогообложение.

Двойное юридическое налогообложение устраняется (минимизируется) на основе механизмов:

  • 1) облегчения фискального бремени национальных налоговых резидентов, предусмотренных налоговым законодательством данного государства;
  • 2) через соответствующие способы минимизации совокупной налоговой ответственности налогоплательщика во всех странах извлечения доходов и в своей собственной юрисдикции резидентства, содержащиеся в международных налоговых соглашениях.

Оба способа минимизации совокупного налогового бремени субъектов внешнеэкономической деятельности обычно применяются в сочетании: определенные виды доходов иностранных резидентов (как правило, доходы, извлекаемые в зарубежной юрисдикции из пассивных источников — дивиденды, проценты, роялти) страна-источник облагает по пониженным ставкам или же полностью отказывается от права их налогообложения в соответствии с заключенными международными налоговыми соглашениями. В свою очередь, страна резидентства гарантирует налогоплательщику полное или частичное освобождение от налогов, уже уплаченных в стране-источнике, применяя соответствующие нормы регулирования внешнеэкономических операций, содержащиеся в национальном налоговом законодател ьстве.

Первый способ — облегчение двойного налогообложения в национальном законодательстве. Национальное налоговое законодательство может гарантировать облегчение бремени двойного юридического налогообложения резидентам данной фискальной территории через предоставление им налоговых освобождений/исключений, налоговых кредитов (зачетов) и налоговых вычетов на налоги, уже уплаченные в зарубежных юрисдикциях — источниках образования доходов. Выбор конкретного метода устранения международного двойного налогообложения зависит от особенностей национального налогового законодательства.

Метод налоговых освобождений / исключений (tax exemptions method) построен на принципе исключения из налоговой базы в стране резидентства определенных видов зарубежных доходов, т.е. предполагает полную передачу прав на их взимание в страну — источник образования доходов. Если все доходы национального резидента из источников за рубежом исключаются из налоговой базы в данной юрисдикции, то конечным результатом является отсутствие двойного налогообложения. Данный способ устранения международного двойного налогообложения гарантирует международную конкурентоспособность отечественных резидентов (юридических и физических лиц), ведущих коммерческие операции за рубежом. Предполагается, что их доходы от зарубежной деятельности не будут подвергаться более высокому уровню налогообложения, чем доходы иностранных резидентов, ведущих бизнес на том же самом внутреннем рынке данной фискальной юрисдикции.

Задание научного руководителя

Сформулируйте достоинства и недостатки метода налоговых освобождений, попробуйте очертить границы наиболее эффективного применения данного метода, а также его разновидностей (полных освобождений и освобождений с прогрессией)

Налоговые освобождения (исключения) могут принимать две основные разновидности:

  • полные освобождения (full exemptions), когда доходы, полученные в стране- источнике, полностью освобождаются от налогообложения в стране рези- дентства;
  • освобождения с прогрессией (exemptions with progression), когда сумма доходов, полученных в стране-источнике, служит для того, чтобы зафиксировать ставку налога страны резидентства на основе совокупного дохода, но при этом по данной ставке в стране резидентства облагается только часть дохода, полученная в ней самой.

Метод налоговых кредитов (зачетов) / импутационный метод (tax credits / imputation method) гарантирует зачет налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях — источниках доходов, при расчете суммы совокупных налоговых обязательств по глобальным доходам (подлежащей уплате в стране резидентства налогоплательщика). Из суммы рассчитанных глобальных налоговых обязательств методом налогового кредита вычитается величина налогов, ранее уплаченных за рубежом.

Теоретически возможно использование двух разновидностей применяемого метода налоговых кредитов:

  • полные налоговые кредиты (full tax credits), когда страна резидентства облагает своими налогами глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств всю сумму налогов, уплаченных в странах — источниках доходов;
  • обыкновенные налоговые кредиты (ordinary tax credits), когда страна резидентства облагает своими налогами глобальный (совокупный) доход субъекта ВЭД и позволяет вычитать из рассчитанной суммы налоговых обязательств налоги стран-источников в размере, соответствующем налогу страны резидентства для полученного в каждой стране-источнике дохода.

На практике зачастую действует ограничение в возможности использования налоговых кредитов. В большинстве случаев согласно национальным налоговым законам различных стран (в том числе в России для российских организаций) допустимая величина предоставляемого кредита на уже заплаченные иностранные налоги рассчитывается на основе налоговой ставки страны резидентства налогоплательщика (используется так называемый обыкновенный налоговый кредит).

Как правило, ни одна страна мира не использует в чистом виде ни метод налоговых кредитов, ни метод налоговых освобождений для урегулирования международного двойного налогообложения. В национальном налоговом законодательстве ведущих стран мира часто содержится комбинация данных методов: для определенных видов доходов предусмотрены налоговые освобождения, тогда как для подоходных налогов, уже уплаченных за рубежом, действуют налоговые кредиты. США, Великобритания, Канада и Япония в большей степени следуют методу налоговых кредитов, а континентальные европейские страны — методу налоговых освобождений[2].

Метод налоговых вычетов (tax deductions method) хотя и призван облегчить международное двойное налогообложение, но делает это в меньшей степени, чем налоговые освобождения и налоговые кредиты.

Задание научного руководителя

Проведите сравнительный анализ методов налоговых освобождений, кредитов и вычетов, сформулируйте стимулирующие возможности каждого из них и экономические ограничения по их применению

Согласно данному методу налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции — источнике доходов, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Налоговые вычеты не способствуют нейтральности налогов для субъектов внешнеэкономических операций, поскольку делают национальных резидентов менее конкурентоспособными в сравнении с резидентами стран, применяющих для устранения двойного юридического налогообложения методы налоговых освобождений и налоговых кредитов.

Пример практического использования различных методов устранения международного двойного налогообложения.

Исходные условия: совокупный доход компании составляет 100 ед., из которых 50 ед. было образовано в зарубежной стране-источнике (S), а 50 ед. — в юрисдикции резидентства (R). Налоговые ставки составляют: в стране-источнике — 10%, в стране резидентства — 30%.

Если методы устранения двойного юридического налогообложения отсутствуют, то компания уплачивает в стране-источнике 5 ед. налога (налоговая база — 50 ед., налоговая ставка — 10%), а в стране резидентства — 30 ед. (налоговая база — 100 ед., налоговая ставка — 30%). Все уплаченные налоги составляют, таким образом, 35 ед., что для совокупного дохода в 100 ед. соответствует эффективной налоговой ставке 35%.

Когда применяется метод налоговых освобождений, то в стране-источнике уплачивается 5 ед. налога, а в стране резидентства — 15 ед. (налоговая база страны R в данном случае составляет 50 ед.). Совокупные налоговые платежи равняются 20 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 20%.

При применении метода налоговых кредитов результаты следующие. В стране- источнике налоговый платеж составляет 5 ед. В стране резидентства рассчитанная величина налоговых обязательств соответствует 30 ед. (100 ед. налоговой базы умножить на налоговую ставку 30%). Методом налогового кредита мы засчитываем налог, уплаченный в стране-источнике, поэтому сумма налогового платежа в R составит: 30 — 5 = 25 ед. Таким образом, все уплаченные компанией налоги равняются 30 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 30%.

И наконец, в случае использования метода налоговых вычетов в стране-источнике величина уплаченного налога — 5 ед. В стране резидентства мы вычитаем данную сумму налога из глобальной (совокупной) налоговой базы компании (100 — 5), а к полученной расчетной налоговой базе в 95 ед. применяем налоговую ставку страны резидентства (30%). В итоге сумма налога, уплаченная в стране R, составит 28,5 ед. Совокупная величина уплаченных компанией налогов равняется 33,5 ед., что соответствует эффективной налоговой ставке 33,5%.

В нашем примере наиболее выигрышным для компании является метод налоговых освобождений, наименее — метод налоговых вычетов. Вместе с тем, метод налоговых вычетов все равно приносит компании некоторое облегчение бремени международного двойного налогообложения в сравнении с ситуацией, когда любые способы устранения двойного налогообложения отсутствуют.

Второй способ — устранение двойного налогообложения в конвенционном праве. Для устранения двойного юридического налогообложения принципиальное значение имеют соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества).

Международные налоговые соглашения (МНС) решают проблемы устранения двойного юридического налогообложения тогда, когда решение невозможно найти в одностороннем порядке. Классическим примером здесь является тот случай, если налоговая ставка за рубежом для данного вида налога выше аналогичной ставки страны резидентства налогоплательщика. Это ведет к дополнительному налоговому бремени для субъектов ВЭД, которое невозможно облегчить при помощи использования методов налоговых освобождений или налоговых кредитов.

Из-за сложностей процесса согласований правовых позиций каждой из договаривающихся сторон большинство МНС являются двусторонними. Каждое

Задание научного руководителя

Осуществите интерент-поиск международных налоговых соглашений, заключенных Россией. Проведите анализ нескольких соглашений на предмет применяемой терминологии, схожести их структуры, используемых решений по исключению двойного налогообложения

конкретное налоговое соглашение является определенным компромиссом между национальным налоговым законодательством двух договаривающихся стран. Принятие МНС требует определенной модификации национального налогового законодательства, поскольку после своего подписания и процедуры ратификации в высшем законодательном органе страны МНС интегрируется в национальное налоговое право и становится его неотъемлемой составляющей.

Вместе с тем, хотя МНС и обязательны для исполнения, они, как и любой международный правовой документ, не регулируют права и обязанности субъектов налоговых отношений непосредственным образом, а передают свои полномочия в данной области национальному налоговому законодательству. Таким образом, налоговые конвенции не создают новые законы, новое налогообложение, они лишь признают право договаривающихся сторон на налогообложение, закрепляя за каждой из них определенную налоговую базу. Само налогообложение при этом регулируется на основе применения соответствующего национального законодательства.

Международные налоговые соглашения классифицируются на:

  • общие — соглашения, регулирующие все или сразу несколько видов налогов (так называемые двусторонние конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества);
  • специальные — соглашения по конкретным вопросам, регулирующие специфические виды налогов или налоги, взимаемые только с определенных доходов.

Нужно отметить, что МНС — и общие, и специальные — регулируют лишь отношения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имущественного). В сферу их компетенции, таким образом, входят налоги на доходы (прибыль) и налоги на имущество (в том числе налог на наследство и дарение). МНС не действуют в отношении косвенных налогов.

Характеризуя содержание налоговых соглашений важно отметить их общую схематическую структуру:

  • • общие требования для применения данного МНС и основные используемые категории;
  • • правила распределения доходов между договаривающимися странами, а также дополнения и приложения к данным правилам;
  • • положения о взаимной недискриминации налогоплательщиков, информационном обмене, урегулировании спорных ситуаций, определение фискальных территорий применения соглашения;
  • • вступление в силу и прекращение действия.

Основной смысл международных налоговых соглашений заключается в том, что они ограничивают сферы компетенции налоговых юрисдикций договаривающихся государств, определяя пределы применения права каждого из договаривающихся государств облагать налогами и своих, и иностранных резидентов. При этом страны передают друг другу права на налогообложение определенных видов доходов, образующихся на их территории, а также декларируют своим резидентам гарантии компенсации налогов, удержанных страной- источником (как правило, используются методы налоговых освобождений и налоговых кредитов).

С точки зрения налогоплательщиков, ведущих ВЭД, налоговые соглашения являются определенной интерпретацией той налоговой системы, с которой они сталкиваются в зарубежных государствах. Впрочем, МНС в большей степени определяют не всю налоговую систему зарубежной юрисдикции для иностранных резидентов, а скорее режим налогообложения в данной стране для данного конкретного субъекта ВЭД.

Преимуществом налоговых соглашений, как для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков, является, в частности, то что они:

  • • устанавливают четкие правила исключения двойного юридического налогообложения или же устраняют его последствия, что гарантирует репатриацию прибыли из зарубежной юрисдикции без обременительного налогообложения в стране-источнике;
  • • определяют термины, толкование которых зачастую отсутствует в национальном законодательстве договаривающихся государств;
  • • превалируя в большинстве случаев над национальным законодательством, способствуют улучшению инвестиционного климата страны, стимулируют международное движение факторов производства, гарантируют стабильность налогового режима и простоту толкований условий налогообложения для субъектов ВЭД;
  • • предотвращают злоупотребления в области уклонения от уплаты налогов и избежание налоговой ответственности.

Задание научного руководителя

Попытайтесь сформулировать принципиальные отличия международных налоговых соглашений от модельной налоговой конвенции. Почему в рамках конвенции нельзя решить все вопросы, оговариваемые в налоговых соглашениях?

Большинство заключенных двусторонних МНС имеют под собой солидную основу межгосударственного сотрудничества по унификации национальных принципов налогообложения — модельные налоговые конвенции, разработанные ведущими международными организациями. Наиболее важной из них является Модельная налоговая конвенция ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала (МНК ОЭСР).

Основная особенность МНК ОЭСР состоит в том, что она придерживается глобального принципа налогообложения (принципа резидентства) как основополагающего. В соответствии с подобной установкой страна-источник либо отказывается от налогообложения на своей территории определенных видов доходов иностранных резидентов, либо существенно снижает предусмотренную для них налоговую ставку.

В том случае, если страна-источник удерживает на своей территории определенные налоги (к примеру, налоги на доходы постоянных представительств иностранных компаний либо налоги на дивиденды и проценты), государство резидентства налогоплательщика гарантирует облегчение бремени двойного налогообложения через предоставление налоговых кредитов либо налоговых освобождений (ст. 23А и 23Б МНК ОЭСР).

Общие правила распределения доходов и имущества между договаривающимися странами с их последующим налогообложением приведены в табл. 8.1.

Таблица 8.1

Правила распределения доходов и имущества между договаривающимися государствами и их последующее налогообложение на основе соответствующих статей Модельной налоговой конвенции ОЭСР

Формы доходов (имущество)

Облагаются

Доходы от недвижимого имущества (ст. 6)

в стране местонахождения недвижимого имущества

Доходы (прибыль) от предпринимательской деятельности (ст. 7)

в стране резидентства компании (доходы постоянного представительства иностранной компании — по месту его нахождения)

Доходы от международных морских и воздушных перевозок (ст. 8)

в стране резидентства компании-перевозчика

Дивиденды (ст. 10) / проценты (ст. 11)

в стране резидентства получателя (при этом допускаются ограниченные удержания налога в стране — источнике данных доходов)

Роялти (ст. 12)

в стране резидентства получателя

Прирост стоимости капитала (доходы от отчуждения имущества) (ст. 13)

в стране резидентства лица, отчуждающего имущество / продавца (кроме недвижимости: недвижимость — в стране местонахождения)

Доходы от работы по найму (ст. 15)

по месту (в стране) работы

Тантьемы (вознаграждения членов советов директоров и управляющих) (ст. 16)

в стране резидентства компании

Доходы артистов и спортсменов (ст. 17)

в стране осуществления профессиональной активности

Пенсии (ст. 18)

в стране резидентства пенсионера

Доходы от осуществления государственной службы (ст. 19)

в стране — источнике данных доходов

Доходы студентов (стипендии, выплаты) (ст. 20)

в стране резидентства студентов

Прочие доходы (ст. 21)

в стране резидентства получателя

Имущество (налоги на имущество) (ст. 22)

в стране резидентства владельца имущества (недвижимость — в стране своего местонахождения)

Большинство из действующих двусторонних налоговых конвенций как ведущих стран мира, так и России практически копируют содержание МНК ОЭСР с небольшими отличиями от первоначального типового текста, в который вносятся конкретные детали, удовлетворяющие обе договаривающиеся между собой стороны.

  • [1] Double imposition. Вав1е, 1990. Р. 5.
  • [2] Davies D. Principles of International Double Taxation Relief. London, 1985. P. 2—3.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >