ИСКАЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ, ВОЗНИКШИЕ ПО ПРИЧИНЕ ОШИБОК И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ

При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, так как одной из задач аудитора является выявление искажений финансовой отчетности.

В соответствии с ФПСАД № 5 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» аудитор должен учитывать два вида искажений:

• • искажения, возникшие в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;
• • искажения, возникшие в результате присвоения активов. Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности — это

преднамеренное искажение ее, включающее неотражение числовых данных либо нераскрытые информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности.

Наиболее часто используемые приемы при недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности приведены на рис. 7.1.1.

Рис. 7.1.1. Способы, применяемые при недобросовестном составлении бухгалтерской

отчетности

В ходе аудиторской проверки аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность организации в целом не содержит существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок. При этом существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены. Следует учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки.

Аудитор не во всех случаях может определить, являются ли искажения результатом недобросовестных действий или ошибки, например в таких областях, как применение оценочных значений. В силу организационных особенностей риск невыявления аудитором существенного искажения, возникшего в результате недобросовестных действий руководства организации, гораздо выше, чем риск невыявления недобросовестных действий, совершенных другими работниками организации.

Аудитор должен планировать и осуществлять аудит, как уже отмечалось, с позиции профессионального скептицизма, признавая возможность того, что в бухгалтерской отчетности могут присутствовать существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий, несмотря на предыдущий опыт работы аудитора с субъектом и на честность руководства и лиц, отвечающих за управление. Тем не менее если аудитор не получил доказательства обратного, он имеет право воспринимать записи и документы как подлинные. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации. Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают аудитору основания считать, что документ может не быть подлинным или в него могли быть внесены изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование, например:

• • напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны;
• • привлекает к работе эксперта по оценке подлинности документа. При изучении деятельности предприятия и его среды, включая

систему внутреннего контроля, аудитор выполняет процедуры оценки риска. Как часть этой работы проводятся процедуры оценки рисков существенного искажения в результате преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности:

• • обсуждение членами аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности субъекта существенным искажениям в результате преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности;
• • направление руководству организации запросов в отношении их собственной оценки рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовенных действий, и мер по устранению искажений;
• • выяснение того, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством предприятия рисков, связанных с недобросовестными действиями, реагированием на эти риски, а также как проводится мониторинг функционирования системы внутреннего контроля организации.

Члены аудиторской группы должны обсудить возможность подверженности бухгалтерской отчетности субъекта существенным искажениям в результате преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности. Руководитель аудиторской группы должен направлять запросы руководству в отношении их собственной оценки рисков, а также в отношении вопросов, которые необходимо обсудить аудитору и руководству. Аудиторы должны рассмотреть, имеются ли факторы риска преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности и любые необходимые или неожиданные взаимосвязи, которые были выявлены при выполнении аналитических процедур. Аудитор должен также рассмотреть другую информацию, которая может помочь в выявлении рисков существенного искажения, являющихся результатом преднамеренного искажения бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен направить руководству аудируемого лица запросы в отношении:

• • собственной оценки руководства рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;
• • проводимого руководством организации процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий как в отношении конкретных рисков уже установленных, так и потенциальных, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия информации.

Запросы, направляемые аудитором руководству, способны помочь аудитору выявить риски существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны работников организации, но, как правило, не позволяют оценить риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны самого руководства. Поэтому аудитор продолжает направлять запросы другим сотрудникам организации, например аудитор может направить запросы, связанные с выяснением информации о совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях, работникам, непосредственно не участвующим в составлении бухгалтерской отчетности; работникам, выполняющим различные административные функции; работникам, принимающим участие в инициировании, обработке или учете сложных или необычных хозяйственных операций; работникам юридической службы организации и сотрудникам службы внутреннего аудита и т.д.

В результате выполнения запросов аудитор должен установить, как представители собственника осуществляют надзор за процессом выявления руководством предприятия рисков, связанных с недобросовестными действиями, реагированием на эти риски, а также как проводится мониторинг функционирования системы внутреннего контроля организации.

Аудитор должен рассмотреть выявленные в ходе выполнения аналитических аудиторских процедур, в том числе в отношении счетов учета выручки, необычные или неожиданные взаимосвязи, которые могут свидетельствовать о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий.

Аудитор должен учитывать влияние прочей полученной им информации на риск существенных искажений в результате недобросовестных действий. К такой информации относят информацию, полученную в результате проведения аналитических процедур, итоги промежуточного обсуждения участниками аудиторской группы результатов аудиторской проверки, собранную на этапе планирования информацию о деятельности клиента, а также опыт, полученный после выполнения других заданий для данной организации.

Существенные искажения в результате недобросовестных действий часто сводятся к завышению либо занижению выручки. Поэтому аудитор должен оценить, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими проводками или предпосылками составления бухгалтерской отчетности связаны эти риски. Риски недобросовестных действий в отношении фактов признания выручки являются значимыми рисками. В случае если аудитор приходит к выводу, что риски существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки отсутствуют, то он должен документально зафиксировать основания для такого вывода.

Аудитор должен рассматривать оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий как значимые риски, поэтому он должен ознакомиться со связанными с этими рисками средствами контроля, включая конкретные контрольные действия. Информация, полученная в результате такого изучения, используется при определении факторов риска недобросовестных действий.

Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм и определить ответные действия на оцененные риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом, а также разработать и выполнить дополнительные аудиторские процедуры, которые отвечают оцененным рискам существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности.

Такими действиями могут быть:

• • назначение работников аудиторской организации, способных выявлять и оценивать в рамках аудиторского задания риски существенного искажения в результате недобросовестных действий, и контроль за их действиями;
• • оценка учетной политики и ее применения (в особенности вопросов, связанных с субъективными оценками и сложными хозяйственными операциями) способная свидетельствовать о недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности в результате попытки руководства манипулировать прибылью;
• • учет фактора внезапности при выборе характера, объема и временных рамок аудиторских процедур, например в силу существенности или риска отобранных счетов бухгалтерского учета заменить процедуры их тестирования процедурами проверки по существу; скорректировать временные рамки выполнения аудиторских процедур по сравнению с ранее утвержденными и т.д.

В ходе аудита аудитор должен принимать во внимание, то что руководство организации имеет возможность совершать недобросовестные действия, поскольку у него есть возможность обходить средства контроля, которые в иной ситуации функционируют с должной эффективностью. Аудитор должен учитывать, что риск того, что руководство организации обходит средства контроля, является распространенным и значимым.

Вне зависимости от оценки аудитором рисков, связанных с попыткой руководства организации обойти средства контроля, аудитор должен разработать и выполнить следующие аудиторские процедуры:

• • провести проверку обоснованности учетных записей в Главной книге и исправительных записей, сделанных в процессе составления бухгалтерской отчетности;
• • проверить оценочные значения на предмет их предвзятого определения;
• • оценить экономическую обоснованность значимых или нетипичных хозяйственных операций, суть которых выходит за рамки обычной хозяйственной деятельности организации.

При определении характера, временных рамок и объемов тестирования учетных записей и исправительных записей аудитор руководствуется профессиональным суждением и обязан проверить учетные и исправительные записи в конце отчетного периода. В отношении учетных записей и исправительных записей всего аудируемого периода решение о тестировании принимается индивидуально.

Признаками недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов, могут быть:

• • излишне усложненная форма осуществления таких хозяйственных операций (например, в операции принимают участие несколько хозяйствующих субъектов, входящих в состав группы, или многочисленные третьи стороны, не связанные с группой);
• • факт того, что руководство не обсуждало характер и метод учета таких хозяйственных операций с представителями собственника организации;
• • факт того, что руководство аудируемого лица значительно больше внимания обращало на необходимость применения определенного метода учета, чем на экономическую суть хозяйственной операции;
• • факт того, что хозяйственные операции, в которых принимают участие не включаемые в консолидированную финансовую отчетность связанные стороны, в том числе общества, созданные для специальных целей, не проверялись представителями собственника организации должным образом и не были одобрены в установленном порядке.

В случае если аудитор выявляет искажение (независимо от существенности его), связанное с недобросовестными действиями, в том числе действиями руководства организации), аудитор должен пересмотреть оценку риска существенного искажения в результате недобросовестных действий и определить его влияние на характер, объем и временные рамки аудиторских процедур, выполняемых в ответ на оцененные риски (рис. 7.1.2).

Рис. 7.1.2. Действия аудитора при выявлении фактов недобросовестных действий

В таких обстоятельствах надежность ранее полученных доказательств может быть поставлена под сомнение, поскольку может возникнуть недоверие к полноте и правдивости заявлений руководства организации и подлинности учетных записей и документации. Кроме того, следует рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания.

Если аудитор столкнулся с совершенными или подозреваемыми недобросовестными действиями, это означает, что возникли исключительные обстоятельства, которые ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита, и он должен:

• • определить наличие своей ответственности применительно к данным обстоятельствам, наличие обязанности сообщить информацию об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий, лицу, назначившему аудитора, а в установленных случаях — уполномоченным государственным органам;
• • рассмотреть возможность отказа от аудиторского задания.

В случае отказа от аудиторского задания аудитор должен:

• • обсудить с руководством организации и представителями его собственника отказ от аудиторского задания и причины этого отказа;
• • рассмотреть, имеется ли обязанность сообщить об отказе от аудиторского задания и причинах его лицу (лицам), назначившему аудитора, а в установленных случаях — уполномоченным государственным органам.

Примеры исключительных обстоятельств, которые вызывают сомнение в возможности продолжить проведение аудита:

• • предприятие не принимает мер по устранению недобросовестных действий;
• • аудитор считает, что риски существенного искажения в результате недобросовестных действий и результаты аудиторских тестов указывают на наличие значительного риска существенных и всеобъемлющих искажений в результате недобросовестных действий;
• • у аудитора имеются значительные сомнения в профессиональной компетентности и деловой порядочности руководства или представителей собственника организации.

В силу разнообразия возникающих обстоятельств не представляется возможным составить исчерпывающий перечень всех случаев, которые могут привести к отказу от выполнения задания. Факторами, которые оказывают влияние на выводы аудитора, являются:

• • участие лиц из состава руководства в недобросовестных действиях, что может оказывать влияние на надежность заявлений руководства;
• • сомнения аудитора в продолжении сотрудничества с организацией. В случае выявления аудитором недобросовестных действий он

должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства организации соответствующего уровня. Это следует сделать даже в тех случаях, когда аудитор считает такое обстоятельство несущественным (например, мелкая растрата денежных средств, допущенная рядовым работником). Вопрос о том, какой уровень руководства организации должен быть поставлен в известность о таких случаях, является предметом профессионального суждения аудитора, зависящего от таких факторов, как вероятность сговора, характер и масштабы подозреваемых недобросовестных действий. Как правило, такой уровень руководства организации должен быть на одну ступень выше уровня тех лиц, которые могут быть причастны к совершению подозреваемых недобросовестных действий.

Если собственники организации непосредственно не участвуют в управлении, то аудитор в кратчайшие сроки (устно или письменно) должен сообщить им о случаях недобросовестных действий при выявлении участия в них:

• • лиц из руководства организации;
• • работников, выполняющих ключевые функции в системе внутреннего контроля;
• • иных лиц, деятельность которых способна оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.

В случае когда аудитор ставит под сомнение деловую порядочность или честность собственников и руководства организации, он рассматривает необходимость обращения за юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.

В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к организации, в том числе уполномоченному государственному органу (например, информацию в отношении легализации («отмывания») доходов, полученных преступным путем, финансирования терроризма, коррупционных правонарушений). В случае сомнения аудитор должен рассмотреть необходимость получения юридической консультации по данному вопросу.

При документировании информации, касающейся понимания деятельности организации и среды, в которой она осуществляется, а также аудиторской оценки рисков существенного искажения документированию подлежат:

• • значимые решения, принятые в ходе обсуждения участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности организации существенному искажению в результате недобросовестных действий;
• • выявленные и оцененные риски искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности;
• • ответные действия на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности, а также характер, объем и временные рамки аудиторских процедур и их взаимосвязь с оцененными рисками существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности;

• результаты выполнения аудиторских процедур, в том числе процедур, выполняемых в ответ на риск обхода руководством средств внутреннего контроля.

В рабочей документации аудитора должны быть отражены процедуры, подтверждающие сообщение о фактах недобросовестных действий руководству организации, представителям его собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, — представителям уполномоченных государственных органов.