Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Финансы arrow Международные стандарты финансовой отчетности

Признание и измерение убытка от обесценения единицы, генерирующий денежные средства, и гудвилл

Достаточно часто в бизнесе имеются отдельные активы, возмещаемую сумму для каждого из которых определить невозможно, поскольку:

  • • стоимость от его использования значительно отличается от его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
  • • он не генерирует независимые[1] [2] притоки денежных средств. Тогда расчет возмещаемой суммы следует делать не для одного

актива, а для наименьшей группы, включающей данный актив и генерирующей независимые притоки денежных средств, т.е. для единицы, генерирующей денежные средства.

Пример

Компания имеет уникальное оборудование, не представляющее интереса для других предприятий, но позволяющее при совместном использовании с другими основными средствами и нематериальными активами производить продукцию, приносящую самостоятельные денежные потоки. В силу специфичности этого оборудования его продажа может принести несопоставимо малую сумму по сравнению с получаемыми от продукции денежными средствами.

Возмещаемую сумму рассматриваемого оборудования определить невозможно, так как отдельно ее стоимость использования рассчитать нельзя. Компании следует вычислить возмещаемую сумму для всех активов, участвующих в процессе производства указанной продукции, т.е. возмещаемую сумму для единицы, генерирующей денежные средства.

Установление единицы, генерирующей денежные средства, состоит в нахождении наименьшей группы активов, вызывающих самостоятельный денежный поток, и требует вынесения профессионального суждения.

Пример

Выполняя программу «Товары для инвалидов», компания заключила договор на производство и продажу трех видов продукции, один из которых убыточен. Активы и денежные потоки, относящиеся к каждому отдельному виду продукции, устанавливаются. Однако потоки денежных средств, генерируемые каждой группой активов по каждому виду продукции, взаимосвязаны, поскольку компания не может отказаться от выпуска какой-либо продукции и должна производить все три ее вида. Следовательно, в качестве наименьшего уровня идентификации притоков денежных средств, не зависящего от притоков денежных средств от других активов или групп активов, должны рассматриваться притоки денежных средств, генерированные совокупностью всех трех видов продукции.

Сегмент компании достаточно часто может представлять собой единицу, генерирующую денежные средства. Такая ситуация возможна, даже если продукция, производимая в данном сегменте (или ее часть), используется внутри компании, но при условии, что для этой продукции существует активный рынок. В этом случае при определении ценности использования руководству следует сделать корректировку трансфертных цен (цен внутрифирменной передачи) согласно рыночным ценам.

В целях получения сопоставимой информации в отчетности к единицам, генерирующим денежные средства, должен применяться принцип последовательности. Произошедшие экономически обоснованные изменения в составе единиц, генерирующих денежные средства, раскрываются для пользователей.

Для определения убытка от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные средства, необходимо, так же как и для отдельного актива, установить, насколько балансовая стоимость единицы превосходит ее возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, определяется так же, как и возмещаемая сумма отдельного актива, т.е. как наибольшее значение из ее справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и стоимости от использования. При вычислении балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, следует сумми-

ровать балансовую стоимость только активов, непосредственно отнесенных или распределенных на эту единицу, т.е. тех же активов, для которых рассчитывалась стоимость от ее использования.

К активам единицы, генерирующей денежные средства, относят согласно МСФО (IAS) 36 также «активы корпорации», т.е. такие активы, как здание офиса, вычислительный или исследовательский центр. Активы корпорации не генерируют самостоятельных денежных потоков и имеют отношение ко всей компании в целом, соответственно их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на отдельную единицу, генерирующую денежные средства, а возмещаемая стоимость каждого из подобных активов устанавливается только при принятии решения о его продаже. Поэтому, если выявляется признак обесценения актива корпорации, приходится проверять на обесценение не данный актив, а единицу, генерирующую денежные потоки, к которой он отнесен.

Пример

После постройки эстакады около здания офиса, имеющего балансовую стоимость 200 млн руб., руководство сделало предположение о его обесценении. В компании выделено 10 единиц, генерирующих самостоятельные денежные потоки. Здание офиса обоснованно может быть распределено на генерирующие единицы на основе балансовой стоимости их активов. В табл. 12 представлены информация о распределении здания офиса между единицами, а также их возмещаемые суммы.

Таблица 12

Расчет убытка от обесценения единиц, генерирующих денежные средства, в ситуации распределения корпоративных активов

Показатели

Выделенные единицы, генерирующие независимые денежные потоки, млн руб.

Итого

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Балансовая стоимость активов до распределения здания офиса

200

300

250

400

470

500

600

730

850

900

5200

Доля балансовой стоимости активов единиц в общей балансовой стоимости

3,9

5,8

4,8

7,7

9,0

9,6

11,5

14,0

16,4

17,3

100,0

Распределенная стоимость здания офиса

7,8

11,6

9,6

15,4

18,0

19,2

23,0

28,0

32,8

34,6

200,0

Балансовая стоимость единиц с учетом здания офиса

207,8

311,6

259,6

415,4

488

519,2

623

758

882,8

934,6

5400,0

Окончание табл. 12

Показатели

Выделенные единицы, генерирующие независимые денежные потоки, млн руб.

Итого

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Возмещаемая сумма единиц

201

306

270

480

480

500

612

800

900

910

5459

Убыток от обесценения единиц

6,8

5,6

8

19,2

11

24,6

75,2

Также для проверки на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, в нее необходимо включить все связанные с ней активы корпорации, т.е. к балансовой стоимости единицы присоединяют те активы, часть балансовой стоимости которых может быть распределена на разумной и последовательной основе на эту единицу

Пример

Для целей проверки активов компании на обесценение в ней выделены пять единиц, генерирующих независимые денежные средства. Балансовая стоимость активов, входящих во вторую единицу, равнялась на отчетную дату 70 000 тыс. руб. Возмещаемая сумма данной единицы, генерирующей денежные средства, определена как 71 000 тыс. руб. Активы корпорации на отчетную дату включают:

  • • здание офиса, балансовая стоимость которого 1000 тыс. руб.;
  • • вычислительный центр, балансовая стоимость которого 10 000 тыс. руб.

Руководство компании обоснованно выбирает для распределения здания офиса в качестве базы распределения балансовую стоимость активов (единиц, генерирующих денежные средства); для распределения вычислительного центра — величину выручки, полученной от единиц, генерирующих денежные средства, в отчетном году. Доля второй единицы, генерирующей денежные средства, в балансовой стоимости активов всех единиц (генерирующих денежные средства) равна 10%, а доля в выручке — 30%. Балансовая стоимость данной единицы, генерирующей денежные средства, рассчитанная для целей ее проверки на обесценение, составит: 70 000 + 10% от 1000 + 30% от 10 000 = 73 100 тыс. руб. В результате по второй единице, генерирующей денежные средства, будет признан убыток от обесценения в сумме 2100 тыс. руб. (73 100 - - 71 000).

Распределение убытка от обесценения на активы второй единицы, генерирующей денежные средства, представлено в табл. 13.

Балансовая стоимость активов корпорации после распределения убытка от обесценения второй единицы, генерирующей денежные средства, должна составить:

  • 997.9 тыс. руб. для здания офиса (1000 - 2,1 = 997,9);
  • 9913.9 тыс. руб. для вычислительного центра (10 000 - 86,1 = = 9913,9).

Распределение убытка от обесценения на активы единицы, генерирующей денежные средства

Таблица 13

Активы, непосредственно относящиеся ко второй единице, генерирующей денежные средства, и распределенные на нее активы корпорации

Балансовая стоимость активов до включения корпоративных активов, тыс. руб.

Балансовая стоимость активов до распределения на них убытка от обесценения, тыс. руб.

Доля отдельных активов в общей балансовой стоимости активов единицы, %

Распределение убытка от обесценения, тыс. руб.

Балансовая стоимость активов после распределения на них убытка от обесценения, тыс. руб.

Здание

35 000

35 000

47,9

1005,9

33 994,1

Оборудование

25 000

25 000

34,2

718,2

24 281,8

Транспортное

средство

10 000

10 000

13,7

287,7

9712,3

Здание офиса

100

0,1

2,1

Вычислительный

центр

3000

4,1

86,1

Итого

70 000

73 100

100

2100

67 988,2

Если такое распределение невозможно, то при проверке единиц, генерирующих денежные средства, необходимо выполнить действия в следующей последовательности:

  • • сравнить балансовую стоимость единицы, генерирующей денежные средства, за исключением актива корпорации, с ее возмещаемой суммой1;
  • • определить наименьшую включающую рассматриваемую единицу группу единиц, генерирующих денежные средства, на которую на разумной и последовательной основе может быть распределена часть балансовой стоимости актива корпорации;
  • • сравнить балансовую стоимость этой группы единиц, генерирующих денежные средства (с включенной частью балансовой стоимости актива корпорации, распределенной на эту группу единиц), с возмещаемой суммой группы2.

Поскольку обязательства единицы, генерирующей денежные средства, не учитываются при установлении стоимости использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, то и при подсчете балансовой стоимости их не принимают во внимание. Исключение представляет ситуация, когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу рассчитывается с учетом обязательства. Речь идет о случае, когда покупатель единицы должен будет принять

Если будет выявлен убыток от обесценения, то его следует признать. Если будет выявлен убыток от обесценения, то его следует признать.

на себя обязательство. Но все три оценки (балансовая стоимость, стоимость использования, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу), участвующие в расчете убытка от обесценения, должны быть отнесены к одному и тому же объекту — единице, генерирующей денежные средства. Таким образом, если для вычисления справедливой стоимости единицы, генерирующей денежные средств, обязательство будет вычитаться из суммы стоимости активов единицы, то и при расчете двух других ее оценок его необходимо также вычитать.

Пример

Компания для проверки на обесценение идентифицировала группу объектов, генерирующую самостоятельные потоки денежных средств и представляющую собой сегмент компании. По активам данной единицы, генерирующей потоки денежных средств, выявлены признаки обесценения. В отношении одного из активов единицы было сформировано оценочное обязательство на уничтожение актива после окончания его использования на сумму 30 млн руб. Оценочное обязательство включено в балансовую стоимость данного объекта, равную 230 млн руб. (в том числе 30 млн руб. — обязательство). Потенциальные покупатели данной единицы предложили за нее цену 580 млн руб. При этом покупатели учитывали, что им придется понести затраты на уничтожение указанного актива. Стоимость от использования проверяемого на обесценение сегмента приблизительно равна 570 млн руб. (без учета затрат на уничтожение объекта). Балансовая стоимость других активов единицы составила: три актива по 100 млн руб. и один актив — 60 млн руб. Покажем, как следует согласно МСФО (IAS) 36 определить убыток от обесценения для сегмента. Расчеты представлены в табл. 14.

Таблица 14

Оценки единицы, генерирующей денежные средства, для проверки

ее на обесценение

Показатели

Значение показателей, тыс. руб.

Правильный расчет (с учетом оценочного обязательства)

Неправильный расчет (без учета оценочного обязательства)

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

550

550

Ценность использования

570 -30 = 540

570

Балансовая стоимость

(230-30) + 100x 3 + 60 = 560

230 + 100 x3 + 60 = 590

Возмещаемая сумма

550

570

Убыток от обесценения

560- 550 = 10

590 - 570 = 20

Особые правила установлены в МСФО (MS) 36 для проверки на обесценение гудвилла, приобретенного при объединении бизнеса. Особенности учета гудвилла связаны с тем, что гудвилл, сублимируя в себе ожидание будущих выгод от активов, не поддающихся индивидуальной идентификации и отдельному признанию, не генерирует независимо от других активов или групп активов потоки денежных средств, но обычно способствует их образованию. После приобретения бизнеса для выявления убытка от обесценения активов компании-покупателя необходимо распределить гудвилл с даты приобретения на отдельные единицы (группы), генерирующие денежные средства. Распределение делается на те единицы (группы) активов, которые могут получить выгоду от объединения, независимо от того, относятся ли прочие активы или обязательства приобретаемого предприятия на эти единицы (группы единиц). Так как в отчетности информация предоставляется либо обо всей компании в целом, либо о ее части — сегменте, то и распределение гудвилла производится на единицу, генерирующую денежные средства, не большую чем сегмент. Определение сегмента приводится в МСФО (IFRS) 08 «Операционные сегменты». Экономическая сущность операции распределения гудвилла обусловливает требование осуществлять распределение только на те единицы (группы единиц), генерирующие денежные средства, которые представляют собой наименьший уровень внутреннего контроля руководством для внутренних целей гудвилла.

Пример

При покупке компанией а бизнеса компании Б гудвилл был установлен в сумме 100 млн руб. В компании имеется три сегмента, каждый из которых включает несколько единиц, генерирующих денежные средства. Однако, хотя гудвилл и относится ко всем отдельным единицам, генерирующим денежные средства, подходящая основа для его распределения между единицами отсутствует. В качестве групп единиц, генерирующих денежные средства и являющихся самыми наименьшими уровнями внутри компании, на которых гудвилл контролируется для внутренних целей руководства, а также на которые он может быть распределен на непроизвольной основе, было идентифицировано три сегмента компании. На данные сегменты гудвилл был распределен пропорционально балансовой стоимости активов сегментов (табл. 15).

Таблица 15

Распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства

Показатели

Сегменты

Всего

1-й

2-й

3-й

Балансовая стоимость активов, млн руб.

100

300

400

800

Доля балансовой стоимости активов сегментов, %

12,5

37,5

50

100

Распределение гудвилла на сегменты, млн руб.

12,5

37,5

50

100

Итого

112,5

337,5

450

900

Возможен случай, когда ввиду отсутствия необходимой информации на годовую отчетную дату первоначальный учет объединения бизнеса может быть определен только условно. Соответственно в отчетности покупатель отражает объединение, основываясь на условных суммах (затем он признает любые корректировки этих условных сумм в результате завершения первоначального учета в течение 12 месяцев с даты приобретения). Тогда в отчетности до конца отчетного годового периода, в котором произошло объединение бизнеса, не представляется возможным завершить и первоначальное распределение гудвилла. В этом случае требуется специальное раскрытие информации в отчетности.

Распределение гудвилла на единицы, генерирующие денежные средства, вызывает необходимость для определения результата от продажи деятельности, входящей в данную единицу, учитывать его только в части, относящейся к этой деятельности. Иначе говоря, в балансовую стоимость выбывшей части включается сумма гудвилла, определенная на основе соотношения стоимости выбывшей и оставшейся деятельности единицы, генерирующей денежные средства.

В качестве основы установления суммы гудвилла, приходящейся на выбывшую часть единицы, может использоваться и какой-либо другой метод, если он лучше отражает распределение гудвилла на выбывшую деятельность.

Пример

Сегмент № 3 (из предыдущего примера) включает деятельность по производству полуфабрикатов, которую компания продает. Гудвилл, распределенный на единицу, не может быть идентифицирован или связан с группой активов на более низком уровне, чем уровень данной единицы, кроме как произвольно. Соответственно, гудвилл, связанный с выбывшей деятельностью, измеряется на основе относительных стоимостей выбывшей деятельности и оставшейся части единицы. Часть сегмента 3 продается за 150 млн руб. Возмещаемая сумма оставшейся части единицы, генерирующей денежные средства, составляет 220 млн руб. Следовательно, 40,54% всего гудвилла, распределенного на единицу, генерирующую денежные средства (50 млн руб.), включается в балансовую стоимость проданной деятельности (20,27 млн руб.). Расчет представлен в табл. 16.

Таблица 16

Распределение гудвилла между проданной и оставшейся частями деятельности

Показатели

Проданная часть деятельности

Оставшаяся часть деятельности

Итого

Цена продажи, млн руб.

150

150

Возмещаемая сумма, млн руб.

220

220

Окончание табл. 16

Показатели

Проданная часть деятельности

Оставшаяся часть деятельности

Итого

Итого, млн руб.

150

220

СО

"vj

CD

Доля в общей стоимости сегмента его частей, %

150:370 = 40,54

220 : 370 = 59,46

100

Распределенная часть гудвилла, млн руб.

40,54x 50 = 20,27

59,46x50 = 29,73

50

Аналогичный метод используется для перераспределения гудвилла при реорганизации структуры отчетности, происходящей при изменении состава одной единицы или нескольких единиц, генерирующих денежные средства, на которые ранее был отнесен гудвилл.

Пример

Гудвилл в сумме 37,5 млн руб., ранее распределенный на сегмент № 2, не может быть идентифицирован или связан с группой активов на более низком уровне, чем уровень сегмента № 2, кроме как произвольно. Реорганизация проявляется в разделении сегмента № 2 и включении его в сегмент № 1 и сегмент № 3. Так как гудвилл, распределенный на сегмент № 2, не может непроизвольно быть идентифицирован или связан с группой активов на более низком уровне, чем уровень сегмента № 2, он перераспределяется на единицы, генерирующие денежные средства, т.е. на сегменты № 1 и 3 на основе относительных стоимостей двух частей сегмента № 2 до того, как они были включены в сегменты № 1 и № 3. Если допустить, что стоимости частей сегмента № 2, включаемые в сегменты № 1 и 3, равны, то и гудвилл будет распределен: на сегмент № 1 — 50% от 37,5 млн руб., на сегмент № 3 — 50% от 37,5 млн руб.

  • [1] Без учета отложенных налогов.
  • [2] Независимые от притоков денежных средств от других активов.
 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы