Способы и методы выявления искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности

Искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности выполняются разными способами, соответственно применяются и различные приемы выявления искажений. Так, иногда искажается не вся отчетность, а только те ее экземпляры, которые представляются отдельным пользователям, например банкам. В таких случаях для выявления преднамеренности совершенных преступлений используются материалы именно искаженной финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций. Один из простых способов выявления заведомых искажений — встречная проверка разных экземпляров финансовой (бухгалтерской) отчетности, представленной одновременно нескольким адресатам. Так, например, при сравнении экземпляра отчетности, представленного в банк для получения кредита, с экземпляром, остающимся на предприятии, а также с представленным в налоговую инспекцию могут быть обнаружены характерные расхождения. Например, могут быть приукрашены показатели, влияющие на коэффициент текущей ликвидности, позволяющий делать выводы о степени платежеспособности предприятия. Какие конкретно статьи баланса будут искажены, зависит от показателей, по которым банк будет оценивать платежеспособность и финансовую устойчивость организации при выдаче кредита.

Иногда преднамеренность действий выявляется при взаимном контроле отчетности, представленной пользователям, с материалами внутренней отчетности, а также с другими документальными данными. Этот метод проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности применяют, когда все ее экземпляры идентичны по содержанию.

Сопоставлению в обязательном порядке подвергают:

  • • отчетные внутренний и внешний баланс предприятия;
  • • данные о доходах и расходах, приведенные в форме № 2.

При таких сопоставлениях могут быть установлены не только

факты намеренных искажений, но и цель преднамеренной фальсификации отчетных данных, например обман потенциальных инвесторов или уклонение от уплаты налогов.

Методика сопоставления внутреннего и внешнего баланса аналогична проведению встречной проверки разных экземпляров отчетного баланса. Следует лишь иметь в виду, что под внутренним балансом понимаются данные учетных регистров: оборотного баланса или Главной книги об остатках по счетам бухгалтерского учета на дату составления финансовой отчетности организации.

Признаком намеренного приукрашивания отчетного баланса может быть, например, включение в него данных об отсутствующих во внутреннем балансе высоколиквидных активах (например, краткосрочные финансовые вложения) с одновременным искажением какой-то другой статьи баланса на ту же сумму, чтобы сохранить равенство между активом и пассивом. Не исключаются и искажения в пассиве отчетного баланса, когда, например, на одну и эту же сумму, по сравнению с внутренним балансом, занижается кредиторская задолженность и завышается прибыль.

Искажения отчетного баланса в сторону занижения прибыли, что характерно, прежде всего, для налоговых преступлений, наоборот, часто связаны с включением в него несуществующих (фиктивных) пассивов (увеличение кредиторской задолженности) с одновременным занижением величины прибыли. И здесь преднамеренность искажения подтверждается достижением искусственного равенства между активами и пассивами отчетного баланса.

Как известно, статьи бухгалтерского баланса заполняются на основе данных об остатках по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Например, статья баланса «Нематериальные активы» заполняется на основе данных о сальдо соответственно на начало и конец отчетного периода синтетических счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Из остатков по счету 04 вычитаются соответствующие остатки по счету 05, полученные цифры записываются в строке баланса «Нематериальные активы». Таким образом, в балансе приводится остаточная стоимость нематериальных активов. Другими словами, показатели бухгалтерского баланса заполняются по принципу «нетто-баланса», что исключает двойной счет при определении общей суммы активов и пассивов баланса. Для заполнения в бухгалтерском балансе таких аналитических данных к счету 04 «Нематериальные активы», как патенты, лицензии, товарные знаки и другие, используются данные аналитического учета соответствующих объектов по счету 04 «Нематериальные активы» и их износа по счету 05 «Амортизация нематериальных активов».

Следовательно, для проверки достоверности баланса необходимо сопоставить цифровые показатели каждой строки этой формы отчетности с данными об остатках (сальдо) на начало и конец отчетного периода по соответствующим счетам синтетического и аналитического счетов. При этом обязательно проверяется достоверность начальных и сравнительных остатков. Такая проверка необходима для того, чтобы убедиться, что начальные и сравнительные остатки не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой финансовой отчетности.

Проверка достоверности бухгалтерской отчетности значительно облегчается при использовании программ комплексной автоматизации бухгалтерского учета. В этом случае можно выборочно восстановить учет по отдельным статьям баланса и проверить соответствие результатов восстановленного учета исследуемым данным бухгалтерского учета и отчетности. В ходе такой проверки могут быть обнаружены искажения бухгалтерской отчетности путем применения неправильной корреспонденции счетов, неправильного определения оборотов и сальдо по счетам вследствие арифметических ошибок, несоответствия данных синтетического учета данным аналитического учета, несоответствия данных отчетности данным бухгалтерского учета. Как известно, программы автоматизации бухгалтерского учета при вводе первичного документа все учетные процедуры, включая составление бухгалтерской и налоговой отчетности, выполняют автоматически, что и позволяет без больших затрат времени и труда проверить достоверность бухгалтерской отчетности.

Следует отметить, что бухгалтерская отчетность может быть признана достоверной только в том случае, когда помимо других необходимых условий ее показатели подтверждаются инвентаризацией. В случае если по каким-либо статьям бухгалтерского баланса не проведена инвентаризация, нельзя быть уверенным в том, что учетные данные по этой статье соответствуют реальному состоянию данного объекта учета. Например, фактическое наличие материальных ценностей может быть больше или меньше, чем их числится по учету, а следовательно, и данные баланса не соответствуют реальной действительности.

По аналогичной методике проверяется достоверность показателей отчета о прибылях и убытках. Но показатели данного отчета должны соответствовать не сальдо, а оборотам за отчетный период по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Следует отметить, что взаимным сличением записей, сделанных по Главной книге, с показателями отчета по форме № 2 может быть подтверждена и преднамеренность искажения размера прибыли, показанного в отчетном балансе, поскольку величины прибыли в балансе и отчете о прибылях и убытках аналогичны.

Несмотря на простоту названных приемов, в юридической практике они, как правило, реализуются с помощью специалистов, привлекаемых к делу путем назначения ревизий или судебнобухгалтерских экспертиз. В то же время, если фальсифицированная столь очевидным способом финансовая (бухгалтерская) отчетность ранее проверялась аудитором и была им признана достоверной, возникает вопрос о его ответственности.

Достоверность показателей других (кроме баланса и отчета о прибылях и убытках) форм бухгалтерской отчетности проверяется по методике, аналогичной методике для проверки баланса. Однако, принимая во внимание специфику построения форм бухгалтерской отчетности № 3 «Отчет о движении капитала», № 4 «Отчет о движении денежных средств», № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», их показатели должны соответствовать данным сальдо и оборотов по дебету и кредиту соответствующих счетов. Например, данные об остатках и движении уставного капитала в отчете по форме № 3 должны соответствовать данным сальдо на начало отчетного периода, обороту по кредиту (в части увеличения уставного капитала), обороту по дебету (в части уменьшения уставного капитала) и сальдо на конец отчетного периода по счету 80 «Уставный капитал». Аналогично на основе записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета проверяется правильность заполнения остальных показателей форм № 2, 3, 4 и 5 бухгалтерской отчетности.

Необходимо отметить, что при любых способах искажения отчетных показателей правонарушитель обязан обеспечить логическую увязку между различными формами отчетности. Например, занижая в балансе сумму нераспределенной прибыли отчетного года, необходимо обеспечить соответствие и величины и в отчете о прибылях и убытках. Следовательно, в этом отчете неизбежно будут искажены показатели выручки от продаж или себестоимости продаж. Эти факты будут указывать на преднамеренность действий по искажению отчетности. Таким образом, можно говорить о криминалистическом анализе искажений отчетности, что прямо связано с механизмом преступной деятельности.

Выше были описаны несложные способы фальсификации отчетности и приемы их выявления. Однако иногда в преступных целях отчетность фальсифицируется и более изощренно. Так, сложнее устанавливать признаки намеренной фальсификации при отсутствии разрывов между итоговыми данными бухгалтерских счетов и внутреннего баланса с показателями финансовой отчетности предприятия, когда оказались искаженными сами данные бухгалтерского учета. Метод взаимного контроля реализуется здесь специалистом путем сопоставления учетных записей с содержанием обосновывающих эти записи первичных документов. Однако разграничение причин несоответствий на умышленные подлоги и неумышленные ошибки методом документального исследования не всегда возможно, поэтому требуются и другие (кроме учетных данных) источники доказательств.

Еще более сложен процесс установления намеренных искажений отчетности, связанных с составлением заведомо подложных бухгалтерских документов. С одной стороны, выявление признаков подлога в учетных документах требует от специалиста применить весь арсенал методов документальной и фактической проверки, что при отсутствии ориентирующей информации часто бывает затруднительным вследствие большого объема подлежащих исследованию документов. С другой стороны, составление подложных документов не всегда может явно проявиться на уровне отчетности.

После выявления искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо ее восстановление, т.е. формирование новой отчетности, исходя из реальных, а не искаженных фактов. Такое восстановление отчетности также необходимо поручить специали- сту-бухгалтеру.

В дальнейшем восстановленная отчетность, как и искаженная, анализируется. Это необходимо для того, чтобы иметь представление о реальном финансовом состоянии организации и о ее финансовом состоянии, которое должны были увидеть пользователи искаженной финансовой отчетности.

Сопоставляя результаты анализа восстановленной и искаженной финансовой отчетности, можно сделать их криминалистическую оценку. Прежде всего, сопоставление результатов анализа позволит установить такие важные обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу, как способ совершения преступления, время и место его совершения, причастные лица.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >