Меню
Главная
Авторизация/Регистрация
 
Главная arrow Экономика arrow Бухгалтерский управленческий учет

Методология управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг)

Методология управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) представляет собой систематизированную совокупность приемов и способов отражения затрат в учетных регистрах и исчисление себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) в целях определения финансового результата. Калькулирование (расчет) себестоимости проводится по заранее утвержденному руководством предприятия методу (алгоритму). В качестве основы принятия решения о применении на предприятии того или иного калькуляционного метода должно быть использовано тщательно составленное технико-экономическое обоснование, согласованное всеми заинтересованными сторонами. Принятый метод учета затрат и калькулирования должен отражаться, как уже отмечалось, не только в учетной политике, но и в ряде других директивных документов: инструкции по калькулированию конкретных видов продуктов; указаниях главного бухгалтера и т.п.

В качестве объекта калькулирования рассматривается заранее определенная и количественно измеримая единица продукции (изделие, партия изделий, заказ, процесс, передел, контракт, услуга, работа и т.д.), на которую относят (списывают) затраты принятым на предприятии методом. В качестве ключевых исходных данных калькуляционного процесса используют натуральные (масса, длина, количество, трудоемкость выполнения операции и проч.) и стоимостные (учетные цены материальных ресурсов, тарифы оплаты труда) показатели осуществления затрат. Результат калькуляционного процесса — себестоимость соответствующего объекта, по определению представляемая в денежном выражении.

Нередко калькуляция сопровождается так называемой расшифровкой статей затрат, в которой они детализируются посредством показателей в натуральном и удельно-стоимостном (на единицу продукции) измерении. Такие дополнения необходимы для повышения качества контроля и анализа исполнения утвержденных калькуляций.

Среди основных методов учета и калькулирования себестоимости можно отметить следующие:

  • • нормативный (стандарт-кост);
  • • попроцессный;
  • • поперед ельный;
  • • позаказный;
  • • по видам деятельности.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (стандарт-кост) основан на формировании учетных регистров нормированных затрат, отклонений от их значений фактических затрат и изменений норм, а также причин и «виновников» возникновения отклонений и изменений. Данный метод, как показывает практика эффективного учета на многих предприятиях разных отраслей, образует универсальную «несущую конструкцию» процесса калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Информационную основу применения этого метода составляют задокументированные результаты реализации сложного многопланового процесса нормирования расхода ресурсов производства, осуществляемого в целях определения натуральных и стоимостных показателей уровня производственных затрат, необходимого, чтобы обеспечить рациональное и экономное производство какого-либо продукта.

Нормирование следует позиционировать как большой комплекс технико-экономических расчетов, позволяющий:

  • • научно обосновать натуральные и стоимостные параметры эффективного использования ресурсов в процессе производства;
  • • создать информационную основу бюджетирования обычной деятельности;
  • • сформировать исходные данные оперативного планирования показателей продолжительности и порядка движения предметов труда предприятия.

Ключевой составляющей информационного результата процесса нормирования ресурсной базы предприятия является норма затрат, которая, в свою очередь, представляет собой количественно идентифицированную меру потребления определенного ресурса (материалов, полуфабрикатов, комплектующих и покупных изделий, услуг сторонних организаций, трудовых операций, выполняемых основным производственным персоналом), а также возникающих при этом отходов и потерь на изготовление единицы продукции (работ, услуг), выполнение производственного заказа, реализацию технологического процесса или передела, рассчитанную заранее, до начала производственного цикла.

Норму затрат на производство продукта (работы, услуги) можно рассматривать как совокупность трех элементов:

  • 1) полезного расхода ресурсов, т.е. затрат, которые овеществлены в продукте;
  • 2) бесполезного расхода, т.е. потерь',
  • 3) отходов, появление которых обусловлено установленной технологией производства.

Расчет нормы затрат представим формулой

где Нзп — норма расходования ресурсов; ПРн — полезный расход по норме; Он — отходы; Пн — потери.

Специфика некоторых производств предполагает объективные и систематические вынужденные простои, что объясняет отражение в нормах в составе потерь их усредненных параметров. В тех случаях, когда технология производства предполагает побочную продукцию, она также включается в состав объектов нормирования. Кроме того, в их состав могут входить: масса перерабатываемого в переделе сырья, вес обрабатываемого в технологическом процессе материалов; площадь обрабатываемой поверхности, объем или длина монтируемых конструкций.

Необходимо отметить, что состав объектов нормирования не ограничивается относительно «узким коридором» ресурсной базы. Он может пополняться за счет ключевых показателей эффективности работы предприятия, отражающих, например, количественные показатели производительности труда, материалоемкости, оборачиваемости оборотных средств.

В состав объектов нормирования, как правило, не включаются:

  • • отходы и потери, связанные с нарушением технологии и производства, отступлениями от предусмотренного сортамента, несоблюдением условий и охраны труда, отсутствием паспорта рабочего места, невыполнением требований стандартов и технических условий;
  • • расход ресурсов, связанный с браком, выполнением опытноконструкторских и экспериментальных работ, испытанием образцов и т.п.

Норма является одним из ключевых экономических показателей обычной деятельности предприятия, который связан как с прошлыми ожидаемыми и реально достижимыми результатами деятельности предприятия, так и с их отраслевыми и межотраслевыми значениями. Нормы используются не только в учетном процессе, но и практически во всех сферах управленческой деятельности, в том числе в стратегическом планировании, маркетинге и внутреннем ценообразовании.

Норма состоит из натурального и стоимостного показателей. Натуральные показатели (измерители) представляют собой нормативы, которые формируются как на межотраслевом уровне, так и на уровнях отрасли и хозяйствующего субъекта. Натуральные измерители составляют основу учетного процесса, прежде всего для первичного документирования событий хозяйственной жизни предприятия. Стоимостные параметры нормы расходования ресурсов характеризуются показателями учетной цены материального ресурса и пооперационного тарифа (ставки) оплаты труда основных производственных рабочих. Эти показатели формируются обычно на тех же уровнях, что и нормативы.

В учетно-калькуляционном процессе принято использовать два класса норм: сводные и специфицированные.

Сводные нормы рассчитываются как совокупность расхода однородных видов (группы) ресурсов (например, группы материалов «Лаки, краски») и используются, как правило, для составления бюджетов (лимитов) закупок материалов, бюджета заработной платы основных производственных рабочих; калькуляций с представлением статей затрат в укрупненной форме (комплексных затрат) и т.п.

Специфицированные нормы отражаются непосредственно в конструкторской спецификации продукта и представляют собой числовые характеристики расходования производственных ресурсов по конкретным номенклатурным наименованиям (позициям) материальных ресурсов (например, «Эмаль НЦ-200 белая, номенклатурный номер 43100989») и операций, выполняемых основным персоналом. Особенность специфицированных норм состоит главным образом в том, что в конструкторской документации нет сведений о массе заготовок материалов, отходах и потерях.

На уровне предприятия нормы рассчитывает технологическое подразделение на определенный календарный период, как правило, на год, реже — на полугодие, квартал с учетом условий производства, выбранной технологии изготовления продукта, условий труда основных производственных рабочих, других специфических, а также отраслевых и межотраслевых факторов. В разных практиках нормирования используют достаточно широкий спектр инструментально-расчетных методов, в том числе:

  • • расчетно-аналитический;
  • • опытный;
  • • опытно-статистический;
  • • комбинированный.

Применение расчетно-аналитического метода предполагает приоритет конструкторско-технологической документации и набор строго регламентированных расчетно-аналитических процедур. Опытный метод основан на эмпирических данных и результатах измерений, получаемых в лабораторных условиях или в производстве. Опытно-статистический метод расширяет инструментарий опытного метода при помощи статистических сведений о затратах. Комбинированный метод предусматривает разнообразные комбинации способов, присущих другим названным методам. Результаты расчетов отражаются в технологической документации (например, в технологической карте) и образуют базу нормированных затрат, утверждаемую руководством предприятия.

В течение календарных периодов, на которые нормы утверждены, возможны их корректировки, в том числе связанные с проведением плановых мероприятий по снижению материалоемкости продукции, экономии труда основного персонала. Порядок документирования разработки, рассмотрения, утверждения, корректировки и контроля выполнения норм расхода материалов должен отражаться в соответствующем корпоративном стандарте предприятия. Утвержденная база нормированных затрат служит исходным информационным массивом для формирования нормативных калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг) (пример приведен в табл. 2.6).

Таблица 2.6. Нормативная калькуляция восстановительного ремонта вагона для сторонних организаций с 1 декабря 2015 г. (фрагмент*)

1. Прямые материальные затраты

Материальный ресурс

Код

ресурса

Цена,

руб.

Количество

Единица

измерения

Стоимость,

руб.

Колодки тормозные

231908

88

16

шт.

1408

Автосцепное устройство

346722

691

1

шт.

691

Приводной ремень

327455

75

2

шт.

150

Едкий натрий

474389

21

38

кг

798

Стекло

985677

87

8

м2

696

Топливо

667809

20

360

кг

7200

Электроэнергия

1,2

3600

кВт

4320

*Во фрагменте представлен только один раздел калькуляции.

Важной функцией управленческого учета является перманентный контроль выполнения установленных норм, основанный на выявлении отклонений фактического состояния расходования ресурсов от нормативного'.

где О — отклонение фактического значения /'-го наименования затрат от ее нормы; Зф — фактическое значение /-го наименования затрат; Зн — норма расходования /'-го наименования затрат.

Отклонение — один из ключевых результатов контрольной работы и важный индикатор состояния управляемого объекта. В общем виде отклонение представляет собой разность между установленным и задокументированным плановым (нормативным, бюджетным, прогнозным) показателем состояния ресурсов и его отчетным (фактическим) значением.

Значения выявленных отклонений интерпретируются следующим образом: в случае положительного результата — как экономия (+); отрицательного — как перерасход (—); «нулевое» значение — выполнение нормы. Управленческий учет предполагает определение существенности отклонений, которое, как отмечалось ранее, характеризует значимость таких отклонений при анализе их возникновения и в целом в оценке сложившейся производственнохозяйственной ситуации. В функции управленческого учета входит не только системный учет и анализ появляющихся отклонений, своевременное информирование о них ЛПР, но и разработка продуктивных решений по предотвращению подобных отклонений.

Причины отклонений кроются как в показателях материальных ресурсов (учетная цена, расход нормированного материального ресурса), так и в трудовых показателях (тариф оплаты труда, время выполнения нормируемой операции). В задачи контроля состояния нормированных ресурсов входит количественное измерение влияния составляющих на возникновение отклонений.

Отклонения по материальным ресурсам (Ом), измеряются двумя показателями: отклонение, связанное с расходом материального ресурса в натуральном выражении (Ор), и отклонение по учетной цене (Оц):

где Дф — фактический расход; Дн — нормативный расход; Цн — утвержденная учетная цена ресурса;

где Цф — фактическая цена закупки.

Соответственно сумма отклонений, мотивированных значениями названных выше показателей, должна быть равной отклонению Ом.

Результаты управленческого контроля, например, показали, что в течение отчетного периода для восстановительного ремонта железнодорожного вагона использован материальный ресурс «колодки тормозные» (табл. 2.6) по фактической цене заготовления 87 руб. в количестве 17 шт., т.е. фактический расход ресурса равен: 87 ? 17 = 1479 (руб.).

В этом случае расчет отклонений примет следующий вид:

Проверка результата: 88 — 17 = 71 (руб.).

Отклонения по трудовым ресурсам (От), измеряются показателями отклонений времени работы основного персонала (Ок) и тарифа (ставки) оплаты труда (Ос) данной категории работников предприятия.

Отклонение Ок, связанное со временем работы основного персонала, рассчитывается следующим образом:

где Кф — фактическое значение показателя времени работы; Кн — нормативное значение показателя времени работы; Сн — нормативный тариф оплаты труда.

Отклонение Ос, связанное с тарифной ставкой, рассчитывается по формуле

где Сф — фактическое значение тарифа оплаты труда.

Соответственно показатель От должен быть равен сумме Ок и Ос:

Инструментальные средства управленческого учета включают в себя графоаналитические методы, предполагающие, в частности, построение диаграмм причин и следствий отклонений, что позволяет наглядно представить из взаимосвязь. Например, на рис. 2.3 дана диаграмма изменений величины отклонений, возникающих вследствие замены материала, предусмотренного спецификацией, материалом, имеющимся в наличии на складе предприятия (линия 1) и динамики стоимости брака (линия 2) за девять месяцев.

Сведения об изменениях норм и фактически зафиксированных отклонениях очень важны для калькуляционного процесса. Исходя из этого калькулирование фактической себестоимости по нормам и изменениям норм проводят по формуле:

где С факт — фактическая себестоимость; С норм — нормативная себестоимость; Откл — отклонение от нормы; Изм — измение нормы.

Пример калькулирования фактической себестоимости по нормам изделия Нижегородского предприятия ООО «ДОЦ-3» представлен в табл. 2.7.

Зависимость возникновения отклонений от нормы расхода материалов

Рис. 2.3. Зависимость возникновения отклонений от нормы расхода материалов

и уровня качества продукции

Таблица 2.7. Калькуляция полной себестоимости кухонного гарнитура «Надежда», руб.

Статья

Норма (для косвенных и коммерческих затрат — план)

Отклонения: «+» — перерасход; «-» — экономия

Изменения: «+» — увеличение затрат; «-» — снижение

Итого

А

1

2

3

4

Раздел 1. Запасы

Незавершенное производство

На начало периода

На конец периода

Готовая продукция

На начало периода

На конец периода

Раздел II. Прямые (нормируемые) затраты

1. Основные материалы

Плиты деревянные

1790,8

+48,4

1839,2

Стекло

402,8

402,8

Лак мебельный

242

+20

Продолжение табл. 2.7

Статья

Норма (для косвенных и коммерческих затрат — план)

Отклонения: «+» — перерасход; «-» — экономия

Изменения: «+» — увеличение затрат; «-» — снижение

Итого

А

1

2

3

4

2. Покупные комплектующие изделия

Петли дверные

160

160

Ручки дверные

150

150

Шурупы

25

25

3. Электроэнергия на

технологические

цели

38,5

+12

4. Основная заработная плата основных производственных рабочих

1293,75

+200

5. Отчисления на социальные нужды

Итого маржинальная себестоимость

Раздел III. Косвенные (распределяемые) затраты

6. Дополнительная заработная плата основных производственных рабочих

155,25

155,25

7. Общецеховые затраты

1881,2

+230

Итого цеховая себестоимость

8. Общезаводские расходы

2727,8

—345

9. Прочие производственные затраты

285,6

285,6

Итого производственная себестоимость

Раздел IV. Коммерческие (распределяемые) затраты

10. Реклама

259,2

+11,1

Окончание табл. 2.1

Статья

Норма (для косвенных и коммерческих затрат — план)

Отклонения: «+» — перерасход; «-» — экономия

Изменения: «+» — увеличение затрат; «-» — снижение

Итого

А

1

2

3

4

11. Прочие коммерческие затраты

1287,4

+600

Итого полная себестоимость

3017,85

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции находит свое применение в отраслях, где в основе выпуска продукции лежит единый процесс, например, выработки энергии, помола зерна, добычи полезных ископаемых. Процесс производства в этих отраслях предполагает:

  • • относительно короткий по времени производственный цикл без формирования НЗП или его формирование в несущественных объемах;
  • • выпуск одного или нескольких видов (как правило, ограниченного числа номенклатурных позиций) продукции.

Последняя особенность обусловила инкорпорирование в реализацию данного метода процедуры распределения производственных затрат на процесс между номенклатурными позициями (видами) продукции. Обычно распределение проводится при помощи специальных коэффициентов, которые в бухгалтерию сообщает технологическая служба предприятия и которые формируются в зависимости от специфических для предприятия условий. Эти коэффициенты также могут иметь отраслевой характер. Промежуточные показатели калькулирования, как правило, исчисляются в условно-натуральных измерителях (в приведенном далее примере — это условные объемы производства). Например, распределение затрат на себестоимость продукции, произведенной в процессе помола зерна, при помощи указанных в табл. 2.8 коэффициентов происходит по следующей методике.

где ВУ — условный объем продукции, произведенной при помоле; КН — коэффициент пересчета фактического объема продукции в условный; ВФ — фактический объем продукции, произведенной при помоле.

где СЕ — удельная себестоимость условной единицы продукции; СПП — себестоимость продукции, произведенной при помоле.

где СФ — средняя себестоимость конкретного вида продукции, произведенной при помоле.

В наиболее общем виде метод калькулирования рассматриваемым способом предполагает определенную последовательность учетных процедур:

  • 1) в течение отчетного (калькуляционного) периода отражение затрат по статьям калькуляции в разрезах процесса и по центру затрат;
  • 2) в конце отчетного периода:
    • а) исчисление суммы валовых затрат на процесс,
    • б) распределение затрат между номенклатурными позициями производимой продукции,
    • в) калькулирование средней себестоимости выпуска номенклатурных позиций.

Особую проблему при калькулировании попроцессным методом составляет процедура расчета стоимости побочной продукции (например, при пиролизе углеводородного сырья — водород, сухой газ; в растениеводстве — солома). Оценка возможна и в учетных ценах материальных ресурсов и тарифах оплаты труда предприятия (т.е. по прямым затратам), и в виде доли суммы затрат на процесс. Очевидно, что себестоимость побочной продукции, как и возвратных отходов, сторнируется из общей суммы затрат.

Управленческий контроль осуществляется в оперативном режиме на основе данных о движении материальных и трудовых ресурсов; по окончании производственного процесса фактические данные сравнивают со сводными нормами расходования ресурсов на процесс в соответствии с рассмотренными методиками.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в отраслях, связанных с преобладанием физико-химических и термических процессов преобразования сырья в готовую продукцию, каждый из которых со-

Таблица 2.8. Отчет о трехсортном помоле пшеницы в ООО «Зерно» за март 2015 г.

Наименование

продукции

строки

Произведено при помоле фактически, т

Коэффициент

пересчета

Условный объем производства, т

Условная удельная себестоимость 1 т, руб.

Условная себестоимость продукции, руб.

Фактическая

себестоимость

продукции,

руб.

А

Б

1

2

  • 3
  • (гр. 1 х гр. 2)
  • 4
  • (значение стр. 8)
  • 5
  • (гр. 3 х гр. 4)
  • 6
  • (гр. 5 : гр. 1)

Мука высшего сорта

1

1500

4,0

6000

122,21

733 260

488,4

Мука 1 сорта

2

600

2,8

1680

122,21

205 313

342,19

Мука II сорта

3

180

2,6

468

122,21

57 194

317,74

Манная крупа

4

30

4,2

126

122,21

15 398

513,27

Отруби

5

690

1,0

690

122,21

84 325

122,21

Итого

6

3000

8964

122,21

1 095 490

Затраты на помол — всего, руб.

7

1 095 490

_

_

_

_

_

Условная удельная себестоимость, руб.

8

122,21

_

_

_

_

2.4. Методология управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

ставляет самостоятельный передел (фазу, стадию). Продукт, получаемый на каждом переделе, может стать товаром или использоваться как полуфабрикат для последующего передела: тесто — в хлебобулочном производстве; чугун — в металлургии; пряжа — в текстильной промышленности и т.д.

Данный метод нередко используется в легкой, химической, лесной, пищевой, металлургической и других сходных по технологическим особенностям отраслях промышленности и имеет два варианта:

  • 1) полуфабрикатный;
  • 2) бесполуфабрикатный.

Полуфабрикатный вариант предполагает калькулирование валовой себестоимости предела в качестве совокупности затрат только на его производство, без учета затрат на предыдущие переделы. Удельную себестоимость продукции, произведенной в переделе, калькулируют как отношение затрат на передел к фактическому объему выпуска продукции. Полуфабрикат собственного производства, как уже отмечалось, представляет собой часть МПЗ, предназначенную для дальнейшего использования в технологическом процессе или для продажи. Оперативный учет при полуфабрикатном методе должен быть организован таким образом, чтобы затраты учитывались по центрам затрат и статьям калькуляции.

Себестоимость передела при бесполуфабрикатном варианте рассчитывают, относя накопительным итогом на себестоимость предела затраты предыдущих переделов. Удельную себестоимость калькулируют после окончания последнего передела как отношение конечной итоговой суммы к фактическому объему выпуска продукции. Следует отметить, что использование попередельного метода на многих предприятиях предполагает разделение затрат на продукцию на два класса: прямые материальные затраты и добавленные затраты, в которые включаются прямые затраты на труд основного производственного персонала и косвенные затраты. Например, производственный цикл в ООО «Спецхимпром» предполагает изготовление 20 ед. изделия в трех последовательных переделах с использованием сырья стоимостью 15 тыс. руб./т. Добавленные затраты на первом переделе за отчетный период произведены на сумму 10 тыс. руб.; на втором — на 7 тыс. руб.; на третьем переделе — 10 тыс. руб. В табл. 2.9 представлены оба варианта реализации рассматриваемого метода.

Таблица 2.9. Ведомость распределения затрат на производство по переделам ООО «Спецхимпром» за октябрь 2015 г. тыс. руб.

Передел

Бесполуфабрикатный

вариант

Полуфабрикатный

вариант

1

15 + 10 = 25

15 + 10 : 20 = 1,25

2

7 + 25 = 32

7 : 20 = 0,35

3

10 + 32 = 42

10 : 20 = 0,5

Удельная себестоимость

42 : 20 = 2,1

1,25 + 0,35 + 0,5 = 2,1

В общем виде попередельный метод предполагает последовательность определенных учетных процедур.

  • 1. В течение отчетного (калькуляционного) периода:
    • • отражение затрат в разрезе статьей калькуляции по переделам и (или) полуфабрикатам и центру затрат;
    • • калькулирование себестоимости:
    • — при полуфабрикатном варианте — полуфабрикатов (готовой продукции), производимых на каждом переделе, и готовой (конечной) продукции на последнем переделе;
    • — при бесполуфабрикатном варианте — переделов и готовой продукции на последнем переделе.
  • 2. В конце отчетного периода формируется себестоимость произведенной продукции с учетом запасов НЭП и косвенных затрат, формируемых по центру затрат.

Методика учета побочной продукции аналогична методике, применяемой при попроцессном методе.

Управленческий контроль ресурсов проводят по данным оперативного учета движения полуфабрикатов и сведениям о реализации на сторону готовой продукции в натуральном и стоимостном выражении. В рамках данной функции управленческого учета применительно к попередельному методу выявляют отклонения от сводных норм расходования ресурсов в разрезе полуфабрикатов, переделов и номенклатуры готовой продукции. В полном соответствии с требованиями нормативного учета документируют вносимые в нормы изменения, причины и «виновники» отклонений и изменений.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также при выполнении опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ. Объектом учета и калькулирования согласно данному методу выступает заказ (договор, контракт), представляющий собой документированное соглашение между товаропроизводителем и потребителем (заказчиком) с указанием наименования и технологических параметров продукции (работ, услуг), количественных и стоимостных показателей, сроков (этапов) выполнения и других необходимых характеристик.

Заказ открывается, как правило, в центре ответственности за продажи (центре доходов) или в корпоративном центре на основании договоров со сторонними организациями или оформленных заявок (или иных подобных внутренних документов) подразделений предприятия. Каждому заказу присваивается индивидуальный идентификатор (например, порядковый номер), при длительном производственном цикле (строительство, судостроение, НИОКР, авиационная промышленность, геолого-разведочные изыскания и т.п.), охватывающем несколько календарных периодов, предусматривается его пролонгация.

Охват производственным циклом нескольких календарных периодов должен отражаться в договоре с заказчиком: в некоторых случаях может устанавливаться поэтапная сдача потребителю произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) или ее выпуск отдельными партиями (единицами). При мелкосерийном производстве в качестве объекта калькулирования может быть взята партия изделий, выпуск и реализация которых малыми сериями прописаны в договоре (например, газорезательного оборудования для выполнения экспериментальных работ). Выручка, себестоимость и финансовый результат учитываются на каждом этапе выполнения заказа (выпуска партии или единицы изделий) в соответствии с договором и способами, закрепленными в учетной политике предприятия.

Если условиями заказа сдача заказчику отдельных этапов изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг) не предусмотрена, то стоимость ресурсов, задействованных в выполнении заказа и продукции, произведенной до календарной даты закрытия заказа, образуют НЭП. Как уже отмечалось, стоимостная оценка НЭП заказа определяется способом, указанным в учетной политике предприятия.

В том случае, когда заказ не закрыт выпуском готовой продукции, или в случае отказа ее оплаты потребителем, затраты, отнесенные на его стоимость, списывают на прочие расходы предприятия.

Приведем пример оформления заказа.

Исполнитель: ООО «Строймонтаж»,

ИНН 77ХХХХХХХХ

140000 Московская область, Люберецкий район, ХХХХХХ тел. (XXX) ХХХ-ХХХ-ХХХ

Дата и время приема заказа 11.07.2015

ЗАКАЗ-НАРЯД №_234_ Дата и время начала работ 00.00.0000

Дата и время окончания работ 00.00.0000

Заказчик: ООО «Окский берег»

Адрес, телефон: г. Дзержинск, пер. Жуковского, д. X

Объект:

Бытовое помещение ООО «Окский берег»

Работы:

Код

Наименование работ

Количество

Время выполнения работы, ч

Стоимость,

руб./ч

Сумма,

руб.

Устройство теплозвукоизоляционных стен из ГКЛ

42

150,00

6300-00

Устройство реечных подвесных потолков, м2

21

300,00

13 800-00

Устройство перегородок из ГКЛ, м2

49

380,00

18 620-00

Итого работы, руб.: 38 720,00 Материалы:

Код

Наименование

Единица

измерения

Количество

Цена,

руб.

Сумма, руб.

Гипсокартон Кнауф 12,5 мм 1200 х 2500 мм влагостойкий

м2

200

295,00

59 000,00

Рейка 0Р-100 белая матовая

м2

50

363,00

18 150,00

Итого материалы, руб.: 77 150

Стоимость заказа, руб.

НДС, 18%, руб.

Сумма, в том числе НДС, руб.

115 870,00

Кассир:_/ /

С объемом работ и первоначальной стоимостью согласен:

С Правилами предоставления услуг ознакомлен:

Исполнитель несет гарантийные обязательства при условии соблюдения потребителем правил эксплуатации и рекомендаций исполнителя по использованию результатов работы (услуги).

Порядок оплаты: наличый/безналичный расчет

Заказ-наряд оформил:_/ /

Объем и качество выполненных работ проверил:

Исполнитель_/ /

М. П.

Претензий не имею. С рекомендациями по использованию результатов работ ознакомлен. С окончательной суммой оплаты работ и материалов согласен.

Заказчик:_/_/

«_»_20_г.

Оформлению заказа предшествует составление плановой калькуляции, как правило, на основе действующих на предприятии норм затрат (табл. 2.10).

Материальные затраты

Таблица 2.10. Плановая калькуляция выполнения работ по заказу № 234 от 11 июля 2015 г.

п/п

Наименование материала

Цена,

руб.

Количество, м2

Стоимость,

руб.

1

Гипсокартон Кнауф 12,5 мм 1200 х х 2500 мм влагостойкий

280

200

56 000

2

Транспортно-заготовительные расходы

15

200

3000

Итого

59 000

3

Рейка 0Р-100 белая матовая

360

50

18 000

4

Транспортно-заготовительные расходы

3

50

150

Итого

18 150

Всего

77 150

Трудовые затраты по нормам

п/п

Наименование работы

Норма,

ч/м2

Тариф,

руб./ч

Сумма,

руб./м2

1

Разметка листов ГКЛ

0,02

30

0,6

2

Резка листов ГКЛ

0,001

50

0,05

3

Шлифовка листов ГКЛ

0,12

40

4,8

4

Высверливание отверстий

0,001

15

0,15

5

Итого подготовка листа ГКЛ2

0,142

5,6

Итого подготовка листов ГКЛ — 92 м2

13,064

515,2

Итого подготовка листов ГКЛ108 м2

15,34

604,8

6

Установка теплозвукоизоляционных стен 92 м2

28,94

80

2315,2

Итого устройство теплозвукоизоляционных стен

42

2830,4

7

Установка перегородок — 108 м2

33,66

180

6058,8

Итого устройство перегородок — 108 м2

49

6663,6

8

Монтаж углового профиля и установка несущих шин

1,38

120

165,6

9

Установка реек

1,0

80

80

Итого устройство подвесного потолка — 1 м2

2,38

245,6

Итого устройство реечных подвесных потолков

21

5157,6

Сводные трудовые затраты

п/п

Статья

Сумма, руб.

1

Устройство теплозвукоизоляционных стен

2830,4

1.1

Отчисления на социальные нужды

962,33

1.2

С учетом рентабельности 166,1%

6300,00

2

Устройство перегородок

6663,6

2.1

Отчисления на социальные нужды

2265,62

2.2

С учетом рентабельности 208,1%

18 620,00

3

Устройство реечных потолков

5157,6

3.1

Отчисления на социальные нужды

1753,58

3.2

С учетом рентабельности 200% и скидки 2%

13 800

Всего

38 720,00

В общем виде позаказный метод предполагает определенную последовательность учетных процедур:

  • • в течение производственного цикла — отражение прямых затрат по статьям калькуляции;
  • • в течение каждого отчетного периода — фиксирование косвенных затрат по центру ответственности (центру затрат), где заказ выполняется;
  • • в конце отчетного периода (в случае пролонгации) и при закрытии заказа (завершении производственного цикла) — формирование фактической себестоимости его выполнения. При этом косвенные затраты на себестоимости заказа распределяются в случае и способом, которые предусмотрены учетной политикой предприятия. Напомним, что, если невозможно выполнить заказ или потребитель отказался его оплатить, произведенные затраты признаются прочими расходами предприятия.

Управленческий контроль выполнения заказа ведут на основании документированных сведений о его выполнении в соответствии с договорными обязательствами, принятой производственной программой предприятия, плановой и нормативной калькуляциями. Результаты контроля плановых и нормированных затрат (как отмечалось ранее, сведения об отклонениях, изменениях, «виновниках» и причинах возникновения) формируются в разрезе статьей затрат по этапам выполнения заказа (если этапы предусмотрены договором с заказчиком), календарным периодам и при закрытии заказа.

Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции по видам деятельности (ABC-costing) предполагает в качестве ключевого объекта вид деятельности, на себестоимость которого распределяются производимые на него затраты. Для каждого вида деятельности выбирается свой носитель затрат, т.е. показатель, максимально влияющий на формирование затрат в ходе данного процесса. Вид деятельности может иметь множество носителей затрат, связанных с ним, поэтому окончательный выбор носителя затрат зависит от отраслевых и индивидуальных особенностей хозяйствующего субъекта, требований к его корпоративному менеджменту, действующих корпоративных стандартов, состояния оборудования, квалификации персонала и т.д.

В управленческом учете принято выстраивать иерархию видов деятельности, что необходимо для систематизации носителей затрат и определения приоритетов их распределения. Обычно выделяют виды деятельности по производству продукции, «привязанные» к конкретной номенклатурной позиции или к группе номенклатурных позиций производимых продуктов, обслуживающие и вспомогательные виды деятельности, т.е. напрямую не относящиеся к определенному продукту производства (например, управленческий учет).

Приведем последовательность учетных процедур, реализация которых предполагает выбор носителей и распределение затрат по видам деятельности:

  • 1) декомпозиция процесса обычной деятельности на подпроцессы (виды деятельности);
  • 2) группировка затрат по виду деятельности;
  • 3) технико-экономическое обоснование выбора носителей затрат на каждый из выбранных видов деятельности;
  • 4) расчет коэффициентов распределения затрат между себестоимостью видов деятельности;
  • 5) расчет суммы затрат, распределяемой на себестоимость вида деятельности;
  • 6) формирование себестоимости продукции путем сложения итоговых сумм распределенных затрат.

Например, в ООО «Строймонтаж» прямые затраты производятся в ходе подпроцессов обычной деятельности: «Строительные работы», «Монтажные работы», «Пусконаладочные работы»; косвенные затраты: «Содержание и эксплуатация оборудования», «Организационно-управленческая деятельность», «Содержание и эксплуатация производственных помещений».

Прямые затраты учитываются по заказам и этапам строительства в разрезе статей затрат и в рассматриваемом примере для подпроцессов будут равны 275 673, 00 руб., 8 456 732,80 руб. и 729 078,00 руб. соответственно. В качестве носителей затрат для подпроцесса «Содержание и эксплуатация оборудования» выбран натуральный показатель «количество единиц оборудования»; для подпроцесса «Организационно-управленческая деятельность» — «количество оформленных документов для выполнения заказа»; «Содержание и эксплуатация производственных помещений» — «площадь производственных помещений».

Коэффициенты распределения затрат рассчитываются как отношение затрат на процесс к значению носителя затрат (проводится аналогично расчету по формуле (2.17)). В данном примере затраты на подпроцессы составят:

«Содержание и эксплуатация оборудования» — 15 700 руб.;

«Организационно-управленческая деятельность»

152 970 руб.;

«Содержание и эксплуатация производственных помещений» — 11 000 руб.

Значения носителей затрат:

«Количество единиц оборудования» — 14;

«Количество оформленных документов для выполнения заказа» — 150; «Площадь производственных помещений» — 50 м2.

Соответственно коэффициенты распределения косвенных затрат примут значения:

Кх = 15 700: 14 = 1121,43;

К2 = 152970 : 150 = 1019,8;

Къ= 11 000:50 = 220.

На следующем шаге рассчитывают сумму косвенных затрат, распределяемую на заказ, умножая коэффициенты распределения на значения носителей затрат по данному заказу (по существу, как в формуле 2.18).

В этом примере для выполнения заказа планируется задействовать три единицы оборудования, размещенных в производственном помещении площадью 15 м2, а также оформить четыре финансово-хозяйственных документа. Расчет распределения стоимости процессов косвенных затрат на заказ примет следующий вид.

«Содержание и эксплуатация оборудования»:

1121,43 • 3 = 3364,29 (руб.);

«Организационно-управленческая деятельность»:

1019,8 • 4 = 4079,2 (руб.);

«Содержание и эксплуатация производственных помещений»: 220- 15 = 3300 (руб.).

Далее суммируются результаты, полученные на предыдущем шаге. Таким образом, сумма косвенных затрат, планируемых на данный заказ, составит: 3364,29 + 4079,2 + 3300 = 10 743,49 (руб.). Схема выбора носителей затрат приведена на рис. 2.4.

Схема выбора носителей и распределения затрат по видам деятельности

Рис. 2.4. Схема выбора носителей и распределения затрат по видам деятельности

Управленческий контроль при данном методе приводится по видам деятельности и по всему объему обычной деятельности предприятия в разрезе статей затрат на всех этапах производственного цикла.

В системе управленческого учета принято формировать так называемую сокращенную себестоимость, в которую не включаются или не полностью включаются косвенные и коммерческие затраты, «абсорпшин-костинг» и «директ-костинг». Себестоимость, калькулируемую по системе «абсорпшин-костинг», можно отождествить с отечественными форматами цеховой или производственной себестоимости. Английское absorption означает поглощение, абсорбцию — в данном случае общецеховых или полностью косвенных затрат себестоимостью объектов, между которыми такие затраты распределяются.

При калькулировании цеховой себестоимости распределяются общепроизводственные затраты, включающие в себя статьи:

  • • затраты на подготовку и освоение производства;
  • • затраты на содержание и эксплуатацию оборудования;
  • • общецеховые затраты.

При этом общезаводские и коммерческие затраты покрываются суммой прибыли.

Цеховая себестоимость среднестатистического промышленного предприятия, как правило, состоит из следующих статей затрат:

• основные сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов);

• покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного назначения;

• топливо и энергия на технологические цели;

• основная заработная плата основных производственных рабочих;

• дополнительная заработная плата основных производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды;

  • • затраты на подготовку и освоение производства;
  • • затраты на содержание и эксплуатацию оборудования;
  • • общецеховые затраты.

Косвенные затраты подлежат распределению при калькулировании производственной себестоимости, суммой прибыли покрываются только коммерческие затраты. В этом случае в приведенный перечень калькуляционных статей добавляется статья «Общезаводские затраты». Необходимо отметить, что результаты расчетов по системе учета полных затрат можно использовать для формирования как внутренней, так и внешней отчетности.

Результаты расчета себестоимости по системе учета полных затрат позволяют ответить на вопросы о том, во сколько обходится деятельность производственных подразделений с учетом деятельности дирекции и функциональных служб предприятия, а также без данных расходов. Скалькулированные показатели помогут своевременно скорректировать стратегию конкурентоспособности предприятия, прежде всего в той ее части, которая связана с разработкой и реализацией программы экономии косвенных затрат.

В основе себестоимости, калькулируемой по системе «директ- костинг», лежит распределение на себестоимость только прямых (переменных) затрат (пример — табл. 2.10). Как уже отмечалось, эта система является одной из «несущих конструкций» управленческого учета. Информационная потребность в калькулировании себестоимости, в состав которой входят только прямые (переменные) затраты, вполне очевидна: для успешного ведения бизнеса необходимо иметь объективное представление о том, какие ресурсы непосредственно формируют потребительную стоимость продукта, а какие лишь косвенно используются в этом процессе. В случае исчисления себестоимости по данной системе в качестве объектов покрытия прибылью рассматриваются косвенные и коммерческие затраты.

Методологической основой системы «директ-костинг» служит нак называемый маржинальный подход к ведению учета затрат, который предполагает раздельное отражение в учетных регистрах прямых и переменных затрат. Возможен следующий состав статей калькулирования себестоимости в системе учета прямых (переменных) затрат:

  • • основные сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов);
  • • покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций производственного назначения;
  • • топливо и энергия на технологические цели;
  • • основная заработная плата основных производственных рабочих;
  • • отчисления на социальные нужды.

Результат калькуляционного процесса — себестоимость, как указывалось ранее, представляет собой основу расчета следующих показателей:

  • • маржинальная прибыль/убыток, которая исчисляется как разность между выручкой нетто и прямыми (переменными) затратами;
  • • валовая прибыль/убыток, которая определяется одним из двух способов (в зависимости от выбора предприятия) как разность между:
  • — выручкой нетто и суммой прямых (переменных) и общецеховых затрат,
  • — выручкой нетто и суммой производственных затрат — прямых (переменных) и косвенных, включающих в себя сумму общецеховых и общезаводских затрат.

В соответствии с описанными методиками расчета калькуляция может принять следующий вид (табл. 2.11).

Таблица 2.11. Плановая калькуляция выполнения работ по ремонту электрооборудования ТЭЦ филиалом № 3 ООО «Дзержинскэнергохимремонт» на март 2015 г.

Показатель

Код строки

Сумма, тыс. руб.

Выручка нетто

001

4349,4

Запасы НЗП на начало месяца

008

129,0

Затраты на производство, в том числе:

003

3892,6

Прямые затраты

013

2314,3

Косвенные затраты

014

1578,3

Запасы НЗП на конец месяца

007

89,8

Себестоимость произведенной продукции Стр. 002 = стр. 008 + стр. 003 - стр. 007

002

3931,8

Маржинальная себестоимость произведенной продукции

Стр. 022 = стр. 008 + стр. 013 - стр. 007

022

2353,5

Запасы готовой продукции на складе готовой продукции на начало месяца

010

Запасы готовой продукции на складе готовой продукции на конец месяца

011

Производственная себестоимость Стр. 017 = стр. 010 + стр. 002 - стр. 011

017

3937,8

Внепроизводственные (коммерческие) расходы

014

1,8

Себестоимость реализованной продукции Стр. 003 = стр. 010 + (стр. 002 + стр. 014) - - стр. 011

003

3939,6

Себестоимость реализованной продукции по прямым затратам

Стр. 005 = стр. 010 + стр. 022 - стр. 011

005

2353,5

Маржинальная прибыль (+)/убыток (-) Стр. 009 = стр. 001 - стр. 005

009

+1995,5

Валовая прибыль (+)/убыток (-) Стр. 023 = стр. 001 — стр. 017

023

+411,6

Финансовый результат обычной деятельности: прибыль (+); убыток (-)

Стр. 004 = стр. 001 - стр. 003

004

+409,8

92 Бухгалтерский управленческий учет

 
Посмотреть оригинал
Если Вы заметили ошибку в тексте выделите слово и нажмите Shift + Enter
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ ОРИГИНАЛ   След >
 

Популярные страницы