Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента

Единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска содержатся в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Под системой бухгалтерского учета понимают упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Под системой внутреннего контроля понимают совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых аудируемым лицом в качестве средств эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью, обеспечения сохранности имущества, исправления и предотвращения ошибок, искажений, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля (СВК) включает такие элементы, как контрольная среда и средства контроля.

Контрольная среда, под которой понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, в свою очередь, включает:

• • стиль и основные принципы управления экономического субъекта;
• • его организационную структуру;
• • распределение ответственности и полномочий;

• • осуществляемую кадровую политику;
• • порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
• • порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
• • соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Средства контроля включают конкретные процедуры, установленные руководством и осуществляемые сотрудниками на отдельных участках хозяйственной деятельности. Они могут быть весьма разнообразны и определяются спецификой деятельности экономического субъекта. К наиболее распространенным средствам контроля можно отнести:

• • распорядительные подписи на документах руководителя, главного бухгалтера либо других уполномоченных лиц;
• • внутренние и внешние сверки расчетов;
• • встречные взаимопроверки бухгалтерских записей, система контроля за качеством работы сотрудников;
• • плановые и внезапные инвентаризации имущества, обязательств;
• • проверка правильности осуществления документооборота;
• • исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных, фактических показателей, выявление причин существенных расхождений;
• • осуществление мер по ограничению несанкционированного доступа к активам организации.

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Аудитору в ходе проверки необходима убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Система внутреннего контроля, организованная должным образом, может способствовать формированию такой убежденности.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля аудиторская организация обязана использовать не менее 3 градаций: высокая, средняя и низкая. При необходимости аудиторская организация может принять решение о применении большего количества градаций, чем три вышеназванные.

Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны обязательно документироваться. Для этого рекомендуется использовать следующие типовые формы:

• • специально разработанные тестовые процедуры;
• • перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• • специальные бланки и проверочные листы;
• • блок-схемы и графики;
• • перечни замечаний, протоколы или акты.

С учетом требований вышеназванного и других правил (стандартов) аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ аудиторских процедур, то, соответственно, отсутствие документирования или ненадлежащее документирование может служить, в случае предъявления претензий к аудитору, доказательством низкого качества оказанных услуг. Серьезные недостатки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению следует отражать в письменной информации (отчете) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

• • учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;
• • организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
• • распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;
• • организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

• • порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;
• • роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;
• • критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
• • средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Аудиторская организация обязана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи нарушений.

Оценка системы внутреннего контроля (СВК) экономического субъекта включает следующие этапы — общее знакомство с СВК, первичную оценку надежности и эффективности СВК, подтверждение достоверности оценки СВК.

Общее знакомство наступает в начале работы аудиторской организации. В этот период ей следует получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля экономического субъекта, подлежащего проверке.

Если же аудиторская организация примет решение о том, что она не может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля экономического субъекта, она должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

Если по итогам общего знакомства с СВК экономического субъекта аудиторская организация придет к выводу, что она может полагаться в своей работе на систему внутреннего контроля, ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля.

Процедура первичной оценки надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе методики и приемов, которые аудиторская организация разрабатывает самостоятельно, но с учетом требований настоящего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

В ходе процедуры первичной оценки аудитор обязан принимать во внимание, что:

• • следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта за весь отчетный период, а не только избранных периодов времени;
• • необходимо уделить большее внимание тем временным периодам, деятельность в которых имела особенности или отличия по сравнению с деятельностью, типичной для всего отчетного периода;
• • оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

По итогам первичной оценки аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не доверять данной системе абсолютно.

Если аудиторская организация оценит надежность системы внутреннего контроля в целом и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана документально констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процессы соответствующим образом.

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой оценки.

Процедуры подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля осуществляются на основе методики и приемов, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно, но с учетом требований вышеназванного правила (стандарта) аудиторской деятельности.

В том случае, если аудиторская организация в ходе процедур подтверждения надежности придет к выводу, что первичная оценка завышена, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы в целом повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

Аудит системы внутреннего контроля необходим аудитору прежде всего для того, чтобы получить ответы на вопросы: насколько он может доверять полученным от организации данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля в своей проверке?

Другими словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля.