Рассмотрение ошибок и недобросовестных действий в процессе аудита

При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

Определение понятия «ошибка», порядок определения характера и причины ее возникновения рассматриваются в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка».

Понятие «ошибка» означает:

  • • отклонение от нормального функционирования средств внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
  • • искажение учета или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аналогичным образом понятие «общая ошибка» означает:

  • • степень отклонения (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
  • • суммарное искажение (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аномальная ошибка — это ошибка, являющаяся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно, за исключением специфических определенных ситуаций, и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из которых аудитор набирает отобранную совокупность и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может разделяться на страты, или подмножества, где каждая страта проверяется отдельно.

Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

В п. 37—40 Федерального правила (стандарта) № 16 отражен порядок действий аудитора в случае выявления ошибок, в которых аудитор должен проанализировать:

  • • прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • • надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры, например, когда ошибки являются результатом действий руководства аудируемого лица, совершенных в обход средств внутреннего контроля.

Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита определены Федеральным стандартом аудиторской деятельности ФСАД 5/2010, утвержденным приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90 (в ред. от 16.08.2011 г. № 99н).

Недобросовестные действия — это преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа руководителей, представителей собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с использованием обмана или злоупотребления доверием для извлечения несправедливых или незаконных выгод.

К недобросовестным действиям, рассматриваемым в ходе аудита, относятся преднамеренные искажения:

  • • возникающие в ходе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • • возникающие в результате незаконного присвоения активов.

Недобросовестные действия, возникающие в ходе составления

финансовой (бухгалтерской) отчетности, подразумевают искажения или неотражение числовых показателей либо раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. В качестве недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности могут рассматриваться:

  • • обман — манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
  • • ложная интерпретация некоторых событий, хозяйственных операций или другой важной информации из финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
  • • преднамеренное нарушение применения принципов учета, относящихся к вопросам точного измерения, признания, классификации, представления и раскрытия.

Незаконное присвоение активов подразумевает хищение имущества аудируемого лица, которое может быть осуществлено различными способами — путем растраты денежных средств, кражи материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и др. Как правило, такие действия обычно сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия фактов недостачи активов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для его совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство находится под внешним или внутренним давлением на пути к достижению желаемых и зачастую нереалистичных целей.

Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда некоторое лицо считает, что может перехитрить системы внутреннего контроля, например если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля.

Разграничивающим фактором между недобросовестными действиями и ошибкой служат намерения, являющиеся основой действий, приведших к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. их преднамеренность и непреднамеренность.

В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и обычно подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.

Главную ответственность за предотвращение и обнаружение фактов недобросовестных действий и ошибок несут как представители собственника, так и руководство аудируемого лица. Соответствующая ответственность названных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов данного лица.

Представители собственника несут ответственность, осуществляя надзор за обеспечением надежности систем ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивая работоспособность средств контроля, таких как внутренние финансовые проверки и выявление случаев несоответствия законодательству.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур, обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности аудируемым лицом. Эта ответственность включает внедрение и обеспечение непрерывности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск допущения искажений по причине как недобросовестных действий, так и ошибок. Соответственно руководство принимает на себя ответственность за любой остающийся риск.

Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры. Аудитору целесообразно рассмотреть:

  • • характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;
  • • оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск средств контроля был оценен ниже чем высокий;
  • • поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данных обстоятельствах;
  • • не являются ли какие-либо прочие искажения результатом недобросовестных действий и/или ошибок.

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, в этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов.

Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >