УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ

Управленческие учет и анализ в современных концепциях управления: проблемы и ограничения

УДК 657 .1

Гордеева Ольга Георгиевна

канд. экон. наук, финансовый директор ООО «Информационный центр» (Чебоксары); e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script ; Серебрякова Татьяна Юрьевна

д-р экон. наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Чебоксарского кооперативного института — Чебоксарский филиал Российского университета кооперации (Чебоксары); e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script

Статья получена: 02.10.2014. Рассмотрена: 06.10.2014. Одобрена: 09.10.2014. Опубликована онлайн: 01.11.2014. © РИОР

Аннотация. В статье отражены актуальные вопросы современного стратегического управления, рассмотрены модели современного стратегического управления. Более подробно рассмотрена ценностно ориентированная модель управления, которая ставит перед собой цель — достижение максимально возможной стоимости организации. Показана необходимость организации управленческого учета с целью сбора информации о ключевых показателях организации, которые показывают изменение ценности организации и дальнейшего их управленческого анализа в целях контроля и принятия управленческих решений. Ключевые слова: стратегическое управление, ценностно ориентированная модель управления, управленческий учет, управленческий анализ.

Для выявления факторов, определяющих место и роль управленческих учета и анализа в современных концепциях управления, возникает необходимость в глубоком изучении общих теоретических вопросов управления.

Наиболее актуальной экономической моделью управления организацией до недавнего времени считалась модель, основанная на получении максимально возможной прибыли. Появление моделей управления, целью которых стали иные цели, в отличие от достижения максимальной прибыли, объясняется возможностями современных информационных систем, которые привели к значительному ускорению циклов денежного обращения, обмена информацией, обобщения информации для целей управления организацией.

В настоящее время приоритеты деятельности организаций и способы взаимодействия с экономическим окружением изменились, что привело к возникновению новых моделей управления или привнесению новых аспектов

MANAGERIAL ACCOUNTING AND ANALYSIS IN MODERN CONCEPTS OF MANAGEMENT: PROBLEMS AND LIMITATIONS Olga Gordeeva

Ph.D. in Economics, Finance Director of Ltd. "Information Center" (Cheboksary); e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script ;

Tatiana Serebriakova

Doctor of Economics, Professor, Head of Department of Accounting, Analysis and Audit, Cheboksary Cooperative Institute — Cheboksary branch of the Russian University of Cooperation (Cheboksary); e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script

Manuscript received: 02.10.2014. Revised: 06.10.2014. Accepted: 09.10.2014. Published online: 01.11.2014. © RIOR

Abstract. The authors consider the topical issues of modem strategic management and describe modem models of strategic management. Value-oriented management model, which aims to achieve the maximum possible value of the organization, examined in detail. The authors note the need for management accounting to collect information on key performance indicators, which show the change of the values of the organization and management analysis for the control and management decisions.

Keywords: strategic management, value-oriented management model, management accounting, management analysis.

в существующие классические модели. Например, среди последних можно назвать основанные на стремлении получить оптимальную прибыль с учетом конкретных юридических, этических и социальных условий деятельности организации. В этом ключе сформулирована глобальная концепция устойчивого развития, которая применима не только к макроэкономическим задачам развития экономики, но и к отдельно взятым экономическим субъектам.

Основные направления развития организации определяются ее стратегией, т.е. целью, ради которой функционирует организация. Правильно сформулированная стратегия обеспечивает сбалансированность финансовых результатов и рыночных позиций. Для этого менеджмент или собственники определяют систему целей и задач, а также адекватную модель управления.

Существует множество факторов, влияющих на успешное функционирование организации. Их взаимодействие носит комплексный характер и зависит от отраслевой принадлежности организации и собственной уникальности.

Моделирование и осуществление успешной управленческой стратегии возможно при условии наличия глубокого и своевременного учета положительной и отрицательной динамики развития рынка, в среде которого работает организация, анализа как сильных, так и слабых сторон бизнеса с точки зрения угроз и возможностей, которые существуют на рынке, и тщательной оценки возможных рисков бизнеса.

Разработка стратегии и ее регламентация сопровождается моделированием результатов сопоставления возможностей организации и ее конкурентных преимуществ. Этот процесс является элементом стратегического управления организацией.

Стратегическое управление представляет собой определенные блоки управленческих процессов, между которыми существует обратная связь. К таким блокам относятся следующие.

• 1. Диагностика. Для принятия управленческого решения необходим отраслевой анализ, анализ конкурентов, финансово-экономический анализ и другие виды анализа в зависимости от направлений стратегического развития.
• 2. Определение целей. Цели возникают как компромисс возможностей организации и амбиций руководства или собственников.
• 3. Планирование. Для того чтобы достичь стратегических целей, начиная с текущего состояния организации, необходимо разработать планы.
• 4. Сквозной контроль результатов управленческих решений. Его можно осуществлять, если процессы реализации контролируемых целей и задач надлежащим образом учитываются, и данные учета оценены в соответствии с имеющейся методикой. Управленческие учет и анализ — необходимые инструменты надлежащего контроля. Руководители организации должны иметь возможность отслеживать процесс выполнения плана и при необходимости корректировать планы, пересматривать цели, воздействовать на их реализацию. Системы управленческих учета и анализа служат информационной основой для контроля за ходом реализации стратегии организации и диагностики ее состояния.

В настоящее время сформировалось несколько разных подходов к классификации основных моделей управления, при этом отсутствует единая модель.

Обзор основных концепций современного стратегического управления приведен в табл. 1-3.

Общее для европейской модели — это то, что с начала XXI столетия понятия «философия бизнеса», «корпоративная культура», «корпоративная социальная ответственность» стали наиболее значимыми при стратегическом управлении.

Особенностью англо-американской модели является то, что только акционеры могут влиять на принятие стратегических решений. Менеджеры и работники выступают как проводники и исполнители их идей, получающие определенные права по управлению корпорацией:

• — возможность голосовать по доверенности;
• - четкая законодательная регламентация деятельности, прав и обязанностей менеджеров, директоров и акционеров.

Основные концепции управления при европейской модели

Таблица 1

Основные концепции управления при англо-американской модели

Таблица 2

Основные концепции управления при японской модели

Таблица 3

Англо-американская модель ориентирована на повышение стоимости организации и ее прибыльности в краткосрочном периоде. Это требует высокой гибкости системы управления, позволяющей оперативно приспосабливать организацию к большой подвижности внешней среды, эффективно реализовывать инновационные и рискованные проекты.

Японская модель в большей степени ориентирована на социальную составляющую бизнеса. Японские менеджеры прибегают к мерам наказания крайне неохотно. В противовес тактике запугивания наказанием, японский менеджмент уделяет особое внимание самосознанию рабочих и поэтому использует «тактику лозунгов», побуждающих повысить дисциплину. Управление персоналом становится стратегическим фактором из-за необходимости гарантии пожизненного найма.

В то же время можно отметить, что единой классификации всех концепций стратегического управления не составлено.

В табл. 4 представлены модели современного стратегического управления, сгруппированные по видам стратегии управления.

Стратегическое управление в конечном итоге определяет цели и задачи оперативного управления. Можно привести классификацию моделей управления по экономическим показателям, которые следует достичь при оперативном управлении. Выделяются четыре типа моделей, классифицированных по цели и задачам управления: максимизации продаж, максимизации роста, управленческого поведения, максимизации добавленной стоимости [1].

На основе анализа самых распространенных современных моделей управления организацией можно сделать вывод о том, что каждая из этих моделей базируется на определенной концепции, используемой для разработки ее стратегии.

По нашему мнению, к процессу современного управления можно предъявить следующие требования:

• - лица, ответственные за принятие решений, не должны их принимать из желания приспособиться к существующей ситуации, наоборот, необходимо ориентироваться на создание конкурентных преимуществ;
• — управленческие решения должны приниматься не после совершения каких-либо действий, а носить предупредительный характер.

Тенденции развития управленческих и организационных моделей современного бизнеса показывают, что на смену крупному бизнесу приходит бизнес эффективный [2]. Главным при управлении эффективным бизнесом будет являться вопрос обеспечения долгосрочной конкурентоспособности организации, которая обеспечит прочность и устойчивость его позиций на рынке.

Развитие управленческих целей привело к преобладанию в современном бизнесе ценностно ориентированных моделей управления, которые ставят перед собой стратегическую цель — достижение максимально возможной стоимости организации.

На российском рынке в настоящее время широкое распространение получила одна из концепций — концепция управления ценностью (Value-Based Management, VBM). Эта концепция представляет собой одну из новейших технологий управления стоимостью организации, успешно применяемую и разрабатываемую за рубежом. Развитие рыночной экономики, усложнение организационной структуры и рост большинства российских организаций, возросший уровень неопределенности, потребность в эффективных способах преодоления кризисных явлений обусловили необходимость разработки данной модели и адаптации технологии управления ценностью применительно к российским организациям.

Исследования показывают, что ориентация исключительно на финансовый результат в виде чистой прибыли не может достоверно отражать положение дел в организации, степень эффективности ее деятельности и уровень конкурентоспособности.

Группировка моделей современного управления

Таблица 4

Необходим иной показатель, который не был бы зависим от колебания процентных ставок по кредитам, уровней валют и который был бы защищен от манипуляций его значением как со стороны самой организации и ее руководителей, так и со стороны внешних пользователей — финансовых аналитиков, конкурентов и т.д. Таким показателем может выступать ценность организации, увеличение которой может быть провозглашено главной целью ее деятельности. Однако одного признания ценности организации главным ориентиром не достаточно, необходим алгоритм, ясный и последовательный механизм расчета, технология его внедрения, что сделает процесс управления ценностью удобным и оперативным для руководителей всех уровней.

Концепция управления ценностью организации появилась в начале 1980-х гг. как результат управленческого и стратегического консалтинга. Основополагающими для развития ценностно-ориентированного управления стали работы Б. Стюарта «В поисках стоимости» [3] и А. Раппапорта «Создание стоимости для акционеров» [4|.

Термин Value Based Management впервые упоминается в 1994 году в книге «Императив стоимости», написанной Д. Мактаггартом [5|. В этой работе автор переосмыслил главную роль наемных менеджеров организации, которая, по его мнению, заключается в создании и увеличении ценности организации в интересах ее владельцев.

Управленческий подход, ориентированный на создание дополнительной ценности для владельцев как главной цели организации, в зарубежной литературе получил название Value-Based Management. Глобализация породила стремление специалистов всех стран к интенсивному взаимодействию, обмену опытом и идеями в различных отраслях жизни. Вместе с тем, изучая литературу, переведенную с других языков, можно увидеть, что существует некоторая нетождественность восприятия специфических зарубежных терминов в российской теории и практике, что затрудняет обмен информацией между западными и отечественными специалистами, а также привносит определенную неразбериху при их переводе и при дальнейшем использовании в научной и практической деятельности. Зачастую российские специалисты, пытаясь применить современные западные методики и технологии принятия решений, из-за этого упускают главное — логику и концепцию, лежащие в их основе, что приводит к некорректным выводам, оценкам и решениям.

К числу таких категорий, требующих уточнения, можно отнести понятия стоимостноориентированное управление или ценностноориентированное управление.

Неоднозначность и неточность терминов «стоимость» и «ценность» в русском переводе, видимо, связаны с использованием при переводе той терминологии, к которой все привыкли и которая имела место в нашей стране многие годы без учета смысловых нюансов. На уровне продвинутого понимания теории и практики концепций управления, в том числе стоимостью или ценностью, становится все труднее передать смысл категорий и понятий, используя старый понятийный аппарат и, самое главное, его смысловое наполнение.

Острой проблемой для теоретического менеджмента является перевод английского термина value. В учебной литературе он может переводиться и как «стоимость», и как «ценность». Однако эти два слова не являются синонимами.

Согласно толковому словарю русского языка С.И. Ожегова и Н.Ю. Шведовой: «стоимость» — это денежное выражение ценности вещи, цена». Слово «ценность» имеет несколько значений: первое — это цена, стоимость; вторая — важность, значение. Таким образом, ценность первична по отношению к стоимости, которая является производной от ценности. Поэтому, когда идет речь о концепции управления, по нашему мнению, следует употреблять слово «ценность», а когда идет речь о количественном наполнении какого-либо показателя, мы употребляем слово «стоимость».

Создание ценности — одна из фундаментальных теорий современного менеджмента, в частности, управления финансами организации. Для действующей организации создание ценности, по сути, означает увеличение стоимости фирмы, то есть увеличение богатства ее владельцев или инвесторов.

В российской практике ценность организации часто называется ее стоимостью, хотя термин «ценность» для применения в современном управлении больше подходит. В глазах различных потенциальных владельцев ценность одной и той же организации может быть различной, что и делает возможным получение экономического эффекта от приобретения организации. По тем же соображениям неудачным представляется использование в русском языке перевода категории value based management как «управление стоимостью».

На практике необходимость знать величину ценности организации чаще всего возникает в следующих случаях:

• 1) при анализе реакции рынка на информацию об организации (изменение котировок акций);
• 2) при подготовке сделок по купле-продаже предприятий;
• 3) при определении размера поощрения менеджеров.

Ценностно-ориентированное управление — это концепция управления, ставящая в качестве основной финансовой цели компании достижение максимально возможной акционерной ценности. Это означает, что все лица, принимающие решения, должны прилагать максимальные усилия для улучшения ключевых факторов рыночной ценности.

Рассматривая варианты вложения средств, потенциальный инвестор оценивает, с одной стороны, что принесет ему это вложение, с другой — во сколько оно ему обойдется. При принятии решения о вложении средств в организацию потенциальный инвестор делает выбор между различными направлениями вложения средств. Этот выбор осуществляется по результатам оценки экономической выгоды, которая определяется как разница между ожидаемыми результатами и предполагаемыми затратами. Экономическая выгода определяется как разница между ценностью доходов, которые ожидает владелец от данного вложения, и альтернативной стоимостью от возможности получения доходов от вложения в другие активы. Таким образом рассчитывается ценность конкретных инвестиций и их стоимость.

Д.Л. Волков в своей книге «Теория ценностно-ориентированного менеджмента: финансовый и бухгалтерский аспекты» [7| отмечает, что обозначение Value-Based Management в качестве понятия «управление стоимостью компании» полностью изменяет смысл данной концепции, так как меняет местами управляющего и управляемого субъекты. По его мнению, Value-Based Management значит, что осуществляется не управление стоимостью организации, а оценка стоимости выступает посылом в управлении организацией.

Дословный и, как нам представляется, наиболее правильный перевод термина Value- Based Management должен звучать как ценностно-ориентированное управление или ценностно-ориентированный менеджмент.

Концепция ценности базируется на следующих принципах [8|:

• 1) наиболее оптимальный показатель, позволяющий оценить деятельность компании, — это поток генерируемых денежных средств;
• 2) новые капитальные вложения компании должны осуществляться только при условии, что они создают новую стоимость. Инвестиции создают новую стоимость только при условии превышения доходов от вложений над затратами на привлечение капитала;
• 3) в условиях нестатичности окружающей экономической среды набор активов компании (ее инвестиционный портфель) должен меняться с целью обеспечения максимального роста ее ценности.

Наш подход к учету и анализу в целях управления основан на учете и дальнейшем анализе ключевых показателей организации, которые показывают изменение ценности организации.

Главная цель системы управленческих учета и анализа для современных концепций управления — обеспечение высокой скорости получения данных для принятия управленческих решений. Для этого необходимо определить совокупность показателей (критериев), которые должны стать объектом непрерывной регистрации или обобщения в целях систематического контроля за их динамикой под воздействием различных управленческих решений. Контроль осуществляется посредством учета, наблюдения, измерения, а также анализа, в соответствии с поставленными стратегическими или оперативными целями и задачами. В отношении ценностно ориентированного управления речь должна идти о наборе показателей, которые следует контролировать для реализации стратегической цели — увеличения ценности организации и конкретных оперативных целей и задач, сформулированных в ее рамках.

По нашему мнению, условием долгосрочного эффективного функционирования и развития организации является наличие механизмов, создающих предпосылки роста ее ценности, к элементам которых можно отнести:

• - своевременный и полный учет текущей и вновь возникающей информации о фактах хозяйственной жизни и обеспечение оперативного отклика на нее;
• - следование формализованным процессам управления (разработка стратегии, распределение ресурсов, управление результативностью, оперативный контроль);
• - применение современных технологий управления.

Управление на основе контроля за изменениями ценности позволяет сформировать интегрированную в структуру организации экономическую основу, посредством которой стратегическое мышление привязывается к оперативной деятельности организации и к планированию инвестиций. По нашему мнению, изменение ценности организации является одним из оптимальных критериев результативности деятельности менеджмента и собственников вследствие того, что при таком подходе учитывается не столько прирост прибыли, сколько правильность использования заработанных денег с позиций наиболее эффективного вложения капитала. В связи с чем можно считать определение ценности организации наиболее показательным для оценки управления как организацией в целом, так и капиталом.

Одной из серьезных проблем, сдерживающей применение существующих современных концепций и моделей управления, по нашему мнению, является проблема отсутствия действующих систем формирования актуальной и релевантной информации, а именно, самого набора этих показателей в сочетании с методикой их учета, обобщения и интерпретации. Если присутствие актуального управленческого и финансового учета обеспечивает информационной базой финансовый и экономический анализы, то актуальная информация о базовых показателях, отражающих изменение ценности, не формируется в бухгалтерском или управленческом учете в полном и необходимом для быстрого применении виде, поэтому она порой труднодоступна или полностью отсутствует, что делает затруднительным быстрый анализ изменения ценности организации и, соответственно, контроль за использованием капитала и управление им. Определение изменения ценности компании возможно и по данным финансовой отчетности, при помощи различных корректировок бухгалтерских финансовых результатов для получения показателя экономической прибыли. Но такие расчеты не будут обладать необходимой оперативностью для использовании такой методики при управлении. Кроме того, при стратегическом управлении тем более невозможно использовать такой способ, поскольку отчетность должна составляться в режиме моделирования, а не постфактум.

Становится очевидно, что для обеспечения успешной реализации стратегии компании, т.е. для стратегического управления предприятием, необходима поддерживающая учетная система. Мы согласны с данным выводом, но добавили бы еще аналитическую систему, поскольку информация, обеспечивающая процесс принятия решений и процессы управления, нужна на всех стадиях управления — при обозначении стратегии, а также в процессе ее реализации. В соответствии с этим разработка и внедрение информационной системы, которая позволяет проследить реализацию стратегических целей на основе учета и анализа, определения и контроля показателей, достигнутых в результате реализации стратегии на каждом ее этапе, представляется важной задачей.

С другой стороны, существующие традиционные методы бухгалтерского (финансового) и управленческого учета, а самое главное, объекты учета не направлены на формирование необходимой информации для ценностно ориентированного управления организацией.

Управленческий учет выступает информационной базой современного управления в качестве средства регистрации, систематизации и представления данных, необходимых для принятия эффективных управленческих решений (оперативных и стратегических) руководителями организации и ее подразделений. Эта информационная база является основой для экономического анализа и выработки управленческих решений.

Поскольку система управленческого учета направлена в первую очередь на сбор и обработку данных об объекте управления только лишь с целью получить информацию о показателях и факторах, которые способны оказать воздействие на его изменение в будущем, то построение управленческого учета и его объекты определяются потребностями управления и представлены определенным набором показателей. Стратегия организации и ее оперативные цели устанавливают объем и количество нужной информации и методику ее анализа.

Разработка стратегии организации, определение целей и задач, стоящих перед ней, являются обязанностью собственников (в отношении стратегии) и топ-менеджмента организации, в то время как реализовывать намеченную стратегию приходится работникам организации других уровней. Из этого можно сделать вывод, что процесс разработки стратегии является творческой деятельностью, а ее практическую реализацию в большей степени должна обеспечить система управления. Для контроля за реализацией стратегических и тактических планов и задач выстраивается система объектов, т.е. показателей управленческих учета и анализа.

Форма и объем требуемой информации, методы и технология ее сбора и обобщения, а также методика анализа, формируемые в системе управленческих учета и анализа, обусловливают скорость управленческих решений по исполнению стратегии.

В ходе разработки системы управленческих учета и анализа формируются возможности роста ценности организации за счет решения стоящих перед ними задач:

• - трансформации стратегических целей в единую систему контрольных показателей, что позволит объединить между собой текущую деятельность и долгосрочные планы организации;
• — рационального управления ресурсами организации на основе методов управленческого учета;
• - формирования задач для исполнителей через систему критериев и их эффективной мотивации;
• — создания единого информационного пространства коммерческой организации с непосредственным доступом к необходимой информации заинтересованных исполнителей.

Решение этих общих задач при постановке системы управленческих учета и анализа в ценностно ориентированном менеджменте позволит в полной мере использовать те возможности, которые предоставляют современные концепции управления.

Литература

• 1. Райан Б. Стратегический учет для руководителя / Пер. с англ, под ред. В. А. Микрюкова. М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998.
• 2. Коупленд Т., Долгофф A. Expectations-Based Management. Как достичь превосходства в управлении стоимостью компании. М.: Эксмо, 2009.
• 3. Stewart S, Bennett G. EVA: Fact and Fantasy // Journal of Applied Corporate Finance. No. 7 (No. 2, Summer). 1994. P.71-84.
• 4. Rappaport A. Creating Shareholder Value: A Guide for Managers and Investors. New York: The Free Press, 1997.
• 5. McTaggart J., Kontes P, Mankins M. The Value Imperative: Managing for Superior Shareholder Returns. NY: The Free Press, 1994.
• 6. Экклз РДж., Герц P.X., Киган Э.М. и др. Революция в корпоративной отчетности. Как разговаривать с рынком капитала на языке стоимости, а не прибыли. М.: Олимп-Бизнес, 2002.
• 7. Волков Д.Л. Теория ценностно-ориентированного менеджмента: финансовый и бухгалтерский аспекты. 2-е изд. СПб.: Высшая школа менеджмента; Издат. дом С.-Петерб. гос. ун-та, 2008.
• 8. Коупленд Т, Коллер Т, Муррин Дж. Управление стоимостью компании // Вестник McKinsey. 2006. № 1—2.