ПОНЯТИЕ «БЕНЕФИЦИАРНЫЙ СОБСТВЕННИК»: ИСТОРИЧЕСКАЯ И ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ОСНОВА

Теоретические и исторические аспекты возникновения понятия «бенефициарный собственник»

Исторический экскурс возникновения понятия «бенефициарный собственник»

Развитие концепции «бенефициарного собственника» в

международном налоговом праве происходит уже в течение 50 лет. За этот период времени термин превратился из едва понятной концепции в термин, который включен во множество налоговых соглашений по всему миру и который находит все большее отражение в национальных налоговых законодательствах стран, а также который используют в качестве одного из эффективных механизмов борьбы с уклонением от уплаты налогов и борьбы со злоупотреблением применения соглашений в налоговых целях.

Первое появление понятия «бенефициарный собственник» («бенефициарная собственность») состоялось в 1966 году в

двустороннем договоре между странами с системой англо-саксонского права, а именно в Протоколе 1966[1] к Соглашению между Соединенными Штатами Америки и Соединенным Королевством Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (16 апреля 1945 года). Протокол утверждает пониженную ставку налога на дивиденды, равную 15% и освобождение от налога процентов и роялти. Тем не менее, все выгоды по данному договору были возможны при выполнении условия, что доход был получен и фактически принадлежал резиденту одного из договаривающихся государств.

Эти изменения были представлены в пояснительной записке к Протоколу, где было указано, что «освобождение от налога на дивиденды, проценты и роялти в стране-источнике дохода больше не будет зависеть от того, облагается ли получатель налогом в другой стране, а будет зависеть от бенефициарной собственности дохода, право на который имеет резидент другой страны. Однако определения «бенефициарной собственности» не было ни в Протоколе, ни в пояснительной записке.

Есть еще несколько примеров использования термина «бенефициарная собственность» в документах до 1977 года. Это Соглашение между Великобританией и Нидерландами 1968 года, между Австралией и Японией 1969 года, Великобританией и Испанией 1975 года, Ирландией и Францией 1968 года, и Протокол от 1968 года о внесении изменений в Соглашение между Великобританией и Антигуа 1947 года[2].

Появление понятия «бенефициарный собственник» в соглашениях, где хотя бы одна страна относится к англо-саксонской системе права, - явление неудивительное, так как само понятие зародилось в Великобритании. Также следует отметить, что понятие зародилось не в налоговом праве, а в трастовых договорах Великобритании еще в средние века. Первоначально термин использовался в предполагаемых обязательствах права на имущества при продаже земли по английскому праву. Траст - это соглашение, по которому учредитель предоставляет в доверительную собственность управляющему или попечителю контроль над имуществом, осуществляемый им в пользу бенефициаров. Обязанности доверительного управляющего в отношении дохода могут быть разными: доход может быть распределен в пользу бенефициаров сразу, либо накоплен управляющим для последующего распределения. Характерной чертой подобных отношений было то, что доверительный управляющий, обладающий доверительным контролем над имуществом, обязан хранить и извлекать выгоду в пользу третьих лиц, а также отделять активы траста от своих собственных и от каких-либо иных.

Таким образом, в трастовом праве полная собственность была разделена на два составляющих элемента, которые были возложены на разных лиц: юридическая собственность — на доверительного управляющего, а пользование и получение выгод от имущества, то есть «бенефициарная собственность» - на бенефициара. В то время как юридическое право собственности подразумевает владение правом собственности на актив, то бенефициарная собственность оставляет за собой право получать и использовать доход от актива, а также право контролировать доходы и сами активы.

Возвращаясь к Протоколу к налоговому соглашению между США и Великобританией 1966 года, заметим, что возможной причиной введения понятия «бенефициарный собственник» было стремление обеспечить освобождение от уплаты налога благотворительные и пенсионные фонды, которые не могли рассматриваться как «субъект налогообложения».

Вместе с тем, если толкование «бенефициарного собственника» применять по трастовому праву к благотворительным и к пенсионным фондам, которые как в одной, так и в другой стране являются трастами, то они будут квалифицированы как «бенефициарные собственники». Если это так, то возникает определённая путаница, которая в свою очередь наводит на мысль, что понятие «бенефициарного собственника» нельзя трактовать исходя из языка трастового права, и, следовательно, термин имеет автономный смысл при использовании его в налоговых целях.

В 1977 году выражение «бенефициарный собственник» появилось в Модельной конвенции ОЭСР. Как уже было рассмотрено выше, оно берет свои истоки в англо-саксонской системе права, где понятие «бенефициарная собственность» сопоставлялось с понятием «юридическое право собственности». На этом этапе развития термина на первый план уже вышла необходимость раскрытия содержания

ю понятия, а его происхождение отошло на второй план. Текст Модельной конвенции ОЭСР не дает определения выражения «бенефициарный собственник», поэтому обратимся к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР 1977 года, которые в свою очередь привнесли две особенности: (1) «агенты или номинальные держатели» не признаются бенефициарными собственниками, и (2) договаривающиеся стороны могут сделать условия по данному вопросу более прозрачными в ходе переговоров. Вслед за утверждением бельгийского профессора, доктора экономических наук, члена исполнительного комитета IFA Люка де Брое представляется, что незначительные различия между терминами «агент» и «номинальный держатель» не являются достаточно существенными, чтобы анализировать каждый термин в отдельности[3].

Изучая текст Модельной конвенции ОЭСР «Статья 10: Дивиденды» можно предположить, с какой именно целью в нее было введено понятие «бенефициарный собственник». Очевидно, что речь идет о том, что «бенефициарным собственником» для целей Статьи 10 может быть признано только то лицо, которое является резидентом одного из договаривающихся государств. В противном случае положения Статьи становятся доступными для злоупотребления налогоплательщиком, который является резидентом третьей страны и который просто передает свой доход в руки номинального держателя, являющегося в свою очередь резидентом одного из договаривающихся государств. Можно с уверенностью сказать, что одной из основных целей введения понятия «бенефициарный собственник» была борьба со злоупотреблением положениями налоговых соглашений, а также избежание двойного налогообложения — это цели, существующие и по сей день, как одни из самых актуальных.

Что касается изменений, которые были внесены Комментариями к Модельной конвенции в 1977 году, то они затронули три статьи о пассивных доходах, а именно Статьи 10 и 11, предусматривающие снижение налоговой ставки для плательщиков дивидендов и процентов, Статью 12 - освобождение от выплаты роялти в государстве-источнике дохода. Для применения вышеперечисленных льгот получатель должен был быть признан «бенефициарным собственником» дохода.

Комментарии к Модельной конвенции 1977 года к Статье 1 пояснили, что введение термина «бенефициарный собственник» обусловлено необходимостью противодействия ненадлежащему применению положений Модельной конвенции ОЭСР, а также с целью установления ограничения на использование «двойных» выгод, то есть от положений внутреннего национального законодательства стран и от положений о льготах по налоговым соглашениям путем создания искусственных юридических структур при налоговом планировании бизнеса.

Таким образом, Комментарии к Модельной конвенции 1977 года, не предложив положительного определения понятия «бенефициарный собственник», а зафиксировав только перечень лиц, им не являющихся, оставили для государств пространство для разработки и внедрения своего собственного толкования концепции «бенефициарного собственника».

10 лет спустя после первого упоминания термина «бенефициарный собственник» в Модельной конвенции ОЭСР, в 1986 году вышел Отчет ОЭСР «Конвенции о двойном налогообложении и применение кондуитных компаний» (далее — Отчет о кондуитных компаниях), который дал дальнейшие определенные разъяснения понятия «бенефициарный собственник». В пункте 14(6) Отчета о кондуитных компаниях говорится об экономическом аспекте характеристики понятия «бенефициарный собственник»: «Таким образом, ограничения (по налогу) не доступны, когда экономически это пойдет в пользу лица, не имеющего на это право, то есть того, кто применил кондуитные компании в качестве посредника между ним и плательщиком дохода».

Прорабатывается также еще одно ограничение в толковании понятия «бенефициарный собственник», которое было заявлено в Модельной конвенции ОЭСР 1977 года. Лица, заключающие договоры или принимающие обязательства, которые наделяют его функциями, аналогичными тем, какие имеются у номинального держателя или агента, а также формальные собственники активов с «очень узкими полномочиями, подобными простому управляющему доходом» не могут быть признаны «бенефициарным собственником», а, следовательно, не имеют права использовать льготы по соглашению.

Таким образом, к перечню лиц, которые не признаются «бенефициарным собственником» присоединились «формальные владельцы» активов с «узкими полномочиями». Например, «кондуитная компания», которая обычно не рассматривается в качестве бенефициарного владельца, несмотря на формальное владение рядом активов, имеет очень узкие полномочия, которые делают ее просто доверительным управляющим или администратором, действующим в пользу заинтересованных лиц (в большинстве случаев акционеров кондуитной компании)»[4].

Эти утверждения относятся к следующим аспектам понятия «бенефициарный собственник»: (1) экономическая составляющая, и (2) тот факт, что лицам с «узкими полномочиями», которые рассматриваются просто как доверенное лицо или управляющий, может быть отказано в предоставлении налоговых льгот.

Наряду с положениями, рассмотренными выше, в Отчете о кондуитных компаниях говорится об администрировании понятия «бенефициарный собственник», вернее о практических трудностях, которые могут возникнуть. Прежде всего, сложности могут быть связаны с квалификацией кондуитной компании как посредника. С точки зрения ОЭСР, тот факт, что основной функцией компании является владение активами или правами, само по себе не означает, что она используется в качестве простого посредника, так как создание подобной компании может иметь и ряд неналоговых причин, таких как, например, доступ к рынкам капитала, валютное регулирование, политические факторы и другие. Такая ситуация требует уже общего анализа различных факторов, например, информации об акционерах кондуитной компании, отношение компании к акционерам и к принимаемым решениям в кондуитной компании. Так как в рассматриваемый период времени процесс обмена информации был еще весьма затруднен, то ОЭСР предложило в очередной раз обратиться к Комментариям к Модельной конвенции 1977 года, где есть положение о том, чтобы государства сами в процессе обсуждения налоговых соглашений «договаривались» о более четком определении понятия «бенефициарный собственник».

Подводя определенный итог, можно отметить, что Отчет о кондуитных компаниях расширил перечень лиц, которые не могут считаться «бенефициарными собственниками», а также впервые в документах ОЭСР прозвучала доктрина «превалирования сущности над формой» или экономический подход при определении «бенефициарного собственника». Однако вопрос о положительном определении понятия «бенефициарный собственник» все равно остался открытым, что в свою очередь потребовало дальнейших разработок и исследований, как со стороны ОЭСР для внесения изменений в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, так и со стороны самих государств для более эффективной борьбы со злоупотреблением налоговыми соглашениями.

В дальнейшем в 1992, 1995, 2003 и в 2005 году вносились различные поправки в Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, но наибольшую значимость в отношении концепции «бенефициарного собственника» имеют изменения 2003 года, которые частично отражают те поправки, которые были внесены Отчетом о кондуитных компаниях, но с некоторыми уточнениями. Они коснулись уточнения перечня лиц, которых нельзя рассматривать в качестве «бенефициарного собственника», а именно кроме номинальных держателей, агентов и кондуитных компаний, добавились комментарии по поводу срока владения активами и качественного участия в коммерческих операциях кондуитной компании. Таким образом, если кондуитная компания оказывается в ситуации короткого владения активами и переводит активы сразу после получения, а также практически не вмешивается в течение сделки, то ее нельзя считать «бенефициарным собственником».

В Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР 2003 года утверждается, что понятие «бенефициарный собственник» было введено для того, чтобы выгоды по договору не были доступны только потому, что доход в виде дивидендов, процентов, роялти получает резидент государства, с которым государство-источник заключило соглашение. Также было подчеркнуто, что термин «бенефициарный собственник» не должен использоваться в «узком техническом смысле», а «будет пониматься в контексте и в свете цели и задач соглашения об избежании двойного налогообложения и для предотвращения уклонения от уплаты налогов».

Таким образом, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2003 года дали понять, что предоставление государством - источником дохода льгот или освобождений агенту или номинальному держателю только из-за его статуса резидента одного из договаривающихся государств несовместимо с целью и задачами соглашения. В этом случае непосредственный получатель дохода имеет статус резидента, но только на основе этого статуса двойное налогообложение не возникает до тех пор, пока он не является фактическим (бенефициарным) собственником дохода в налоговых целях в государстве резидентства.

Далее прорабатывается вопрос, представленный в Отчете о кондуитных компаниях, а именно, что к пониманию формального собственника с узкими полномочиями добавляется уточнение «с практико-деловой точки зрения», то есть развивается экономический подход в толковании концепции «бенефициарного собственника».

Комментарии к Модельной конвенции 2003 года легли в основу дальнейших изменений 2008, 2010 и 2011, а также и 2012 года. Проект изменений к Комментариям к Модельной конвенции ОЭСР был подготовлен и представлен к обсуждению 29 апреля 2011 года, а потом еще раз переработан 19 октября 2012 года.

В 2011 году были внесены уточнения к фразе «выплатить.... резиденту» вместо «получены резидентом». Была сделана попытка дать положительное определение понятия «бенефициарный собственник»: «получатель дохода является «бенефициарным собственником» дохода, если он имеет полное право использовать и извлекать выгоду от полученного дохода, и если нет договорных или юридических обязательств передавать полученные выплаты другому лицу». Следует отметить особенность — фраза «использовать и извлекать выгоду от дохода» совсем не означает «использовать и получать выгоду от основных прав на доход или имущества», что можно образно сравнить с очевидной разницей между «деревом» и его «плодами».

В Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР 2012 года, в пункте 26 указывается, что задача выработки одного единого определения понятия «бенефициарный собственник» исходя из контекста, оказалось сложнее, чем предполагалось ранее. Положительное определение сохранилось в соответствии с Комментариями 2011 года за исключением слова «полное» [право]: «получатель дохода является «бенефициарным собственником» дохода, если он имеет право использовать и извлекать выгоду от полученного дохода, и если нет договорных или юридических обязательств передавать полученные выплаты другому лицу».

Таким образом, благодаря поправкам 2012 года, «бенефициарный собственник» сам по себе не является гарантией автоматического получения выгод по договору, необходим также более глубокий анализ ситуации, с применением подхода «превалирование сущности над формой». При этом, бенефициарный собственник может отличаться от фактического получателя дохода, то есть он может отличаться от лица, который осуществляет фактический контроль над юридическим лицом. Кроме того, рассматривая понятие «бенефициарный сособственник», как один из механизмов борьбы против уклонения от уплаты налогов, Комментарии к Модельной конвенции 2012 года не исключают применение общих правил по борьбе со злоупотреблением положениями соглашения.

Вместе с тем следует отметить, что в определении, данном в 2012 году, ничего не говорится о такой составляющей, как «распоряжение дальнейшей судьбой полученного дохода», а также о несении рисков, связанных с доходом или имуществом. Таким образом, единого универсального определения «бенефициарного собственника», так и не было дано, что является подтверждением необходимости дальнейшего исследования вопроса и разработки подходов к интерпретации концепции «бенефициарного собственника» на международном уровне в целях налогообложения.

  • [1] Протокол был подписан 17 марта 1966 года и вступил в действие 6 апреля 1966 года вВеликобритании и 1 апреля 1966 года в Соединенных Штатах Америки. Соглашение обизбежании двойного налогообложения между Великобританией и США завершило своедействие 1 января 1975 года в США и 1 апреля 1975 года в Великобритании.
  • [2] J. David В. Oliver, Jerome В. Libin, Stef van Weeghel and Chari du Toit, BeneficialOwnership, IBFD Bulletin, July 2000, at 311.
  • [3] Luc de Broe, “International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study under DomesticTax Law, Tax Treaties and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies” (doctoral thesis,2008).
  • [4] OECD, International Tax Avoidance and Evasion, Four Related Studies, Double TaxationConventions and the Use of Conduit Companies, Issues in International Taxation (OECD, 1987)No. 1.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >