Действующие судебные доктрины, применяемые для разграничения правомерной минимизации налогов и уклонения от их уплаты. Понятие обоснованной налоговой выгоды. Критерии обоснованности получения налоговой выгоды

Незаконное уменьшение налогов — уклонение — влечет негативные последствия для государства. При этом бюджет не получает причитающиеся ему средства, и, значит, государству приходится ограничивать расходы. Следствием этого является приостановка реализации государственных программ, невыплата зарплаты работникам бюджетной сферы и т. д.

Одно из основных средств борьбы государства с уклонением от налогообложения — административная и судебная защита интересов бюджета. В рамках этих форм защиты фискальных интересов применяются так называемые судебные доктрины и критерий добросовестности налогоплательщика.

Категория недобросовестности в налоговом праве — аналог судебных доктрин против уклонения от налогообложения, применяемым в западных странах. Проанализируем их.

1. Доктрина приоритета существа над формой. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Эта судебная доктрина применяется в основном в США. В судебной практике Канады, например, встречаются лишь единичные случаи применения доктрины приоритета существа над формой.

Доктрина не в состоянии обеспечить рациональные и убедительные критерии для определения различия между формой и сущностью сделки.

2. Доктрина сделки по шагам связана с определением налоговых последствий сделок на основе их экономической или коммерческой сущности. Если сделка по шагам определена как не имеющая никакой деловой цели, она должна быть проигнорирована, даже если каждый ее шаг юридически действителен.

Эта доктрина хороко применяется в США. В Великобритании используется доктрина сделки по шагам, которая в интерпретации судов Великобритании очень похожа на доктрину приоритета существа над формой.

3. Доктрина деловой цели, согласно которой сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки — уклонение от налогообложения.

Эта доктрина также используется в основном только в США. Канадские суды, например, дают строгое толкование положения налогового законодательства, разрешающего налогоплательщику организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию независимо от цели, которую он преследует.

4. Доктрина игнорирования правосубъектности организации.

Американские суды, например, могут игнорировать корпорацию

как отдельную облагаемую налогом организацию — субъект права, если корпорация не преследует настоящей деловой цели или если корпорация является фиктивной. Юридическое лицо игнорируется для целей налогообложения, а его налогооблагаемая прибыль считается полученной его учредителями и облагается налогом, как их доход.

5. Доктрина фиктивных и недействительных сделок, например, часто применяется в практике судов Канады и США. Под фиктивной понимается сделка, предназначенная для того, чтобы породить юридически законные права и обязанности, отличные от фактических прав и обязанностей сторон (аналог притворной сделки в законодательстве России). Недействительной считается сделка, которая не была совершена в соответствии с намерениями налогоплательщика (признак совершения мнимой сделки по ГК РФ).

В соответствии с законодательством США любая сделка, лишенная существа, может быть признана фиктивной и не приниматься во внимание для целей налогообложения.

Специалисты отмечают, что перечисленные судебные доктрины в значительной степени дублируют друг друга и не основаны на каком-либо едином принципе. Судебные доктрины, связанные с предотвращением уклонения от налогообложения, создают большую неопределенность для налогоплательщиков[1].

Доктрина деловой цели в российской правоприменительной практике эволюционирована в концепцию обоснованной налоговой выгоды.

Понятие налоговой выгоды и критерии ее оценки определены постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Необоснованная налоговая экономия может достигаться незаконными методами, т. е. прямым нарушением закона. В такой ситуации применяются законные методы борьбы с этим нарушением. Доктрина деловой цели применяется тогда, когда нарушение закона отсутствует, по налогоплательщик злоупотребляет правом, действует формально в рамках закона, но вопреки интересам участников налоговых отношений.

Чтобы ограничить усмотрение суда в применении термина «недобросовестный налогоплательщик» и были выработаны конкретные признаки нарушения деловой цели при заключении сделки. Они сформулированы в постановлении ВАС РФ № 53.

Оценка обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды — это полномочие суда. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Следовательно, действует презумпция обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Но эта презумпция опровержима. Доказать необоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды должен налоговый орган. Существуют содержательный и формальный критерии обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Содержательный критерий - это экономическая оправданность действий налогоплательщика, т.е. реальность совершения хозяйственной операции и ее направленность на достижение хозяйственного результата, например, получение прибыли. Хозяйственная операция не должна совершаться исключительно для получения налоговой выгоды.

Формальный критерий указывает на достоверность сведений, приведенных в налоговой, бухгалтерской отчетности и других документах налогоплательщика.

Российский подход полностью соответствует общеевропейскому. Суд ЕС полагает, что в вычете входного НДС может быть отказано, если формальные операции по сбыту товаров (работ, услуг) не образуют «реализации» и «экономической деятельности», как их понимает закон, а также в случае, когда основной целью операций было получение налоговой выгоды[2].

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ. Таким образом, отсутствуют обстоятельства, которые бесспорно свидетельствуют о необоснованности получения налоговой выгоды.

Признание налоговой выгоды необоснованной — это право, а не обязанность суда. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если: для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с его реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Иными словами, налогоплательщик вправе выбирать такие формы хозяйственной деятельности, которые приведут к получению наибольшей налоговой выгоды (налоговое планирование, налоговая оптимизация). Главное, чтобы эти формы деятельности имели реальный экономический результат.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать следующие обстоятельства:

  • • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта;
  • • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Доводы налогового органа о наличии этих обстоятельств обязательно должны быть подтверждены доказательствами.

Не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства:

  • • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • • взаимозависимость участников сделок;
  • • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • • разовый характер операции;
  • • проведение операции не по месту нахождения налогоплательщика;
  • • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • • транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами.

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Это правило является аналогом доктрины «деловой цели» сделки, которая применяется в западной практике.

Установив несоответствие экономического смысла хозяйственной операции и формы сделки, суд изменяет юридическую квалификацию сделки на основании п. 1 ст. 45 НК РФ. При этом сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Чтобы определить наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика суд, оценивает обстоятельства, свидетельствующие о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без необходимой осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Очень важно обратить внимание на то, что сама обязанность проявлять должную осмотрительность, формы и способы выполнения этой обязанности, последствия ее неисполнения должны устанавливаться законом, а не навязываться налогоплательщикам судебной практикой[3].

Примеры.

  • 1. По одному из дел арбитражный еуд установил, что в действительности поставщики продукции, отправленной впоследствии на экспорт, хозяйственных операций не совершали и налоги в бюджет не уплачивали; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по несуществующим адресам; схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций. В этом случае суду следует оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключить внутренние противоречия и расхождения между ними.
  • 2. Судом было установлено, что налоговый орган указал на результаты контрольных мероприятий в отношении поставщиков налогоплательщика, которые систематически заключали финансово-хозяйственные договоры и поддерживали финансовые взаимоотношения с поставщиками и заказчиками, относящимися к проблемной категории, в связи с уплатой налога в бюджет в минимальных размерах, не соответствующих суммам совершенных сделок.
  • 3. При рассмотрении спора суды установили убыточность деятельности налогоплательщика, получение им для ведения деятельности необходимых денежных средств в качестве безвозмездных вкладов в имущество со стороны единственного учредителя, который, в свою очередь, получает денежные средства по низкопроцентному займу с большим сроком его погашения.

Эти и иные обстоятельства, установленные судами, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и необоснованиом получении налоговой выгоды при отсутствии подтверждения реальности произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС (постановление ФАС МО от 30 октября 2006 г. по делу № КА-А40/7828-06).

Таким образом, реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, в данном случае была не подтверждена. Поэтому решение налогового органа было признано правомерным.

Такой подход соответствует международной практике. В решении ЕСПЧ от 22 января 2009 г. по делу «Булвес» АД против Болгарии» определено, что возможность государства отказать налогоплательщику в праве на вычет НДС зависит лишь от одного фактора — знания (реального или обязательного для налогоплательщика) об участии в совершении мошенничества: если лицо знало или должно было знать о совершении мошенничества, то оно не имеет права па вычет; если же лицо не знало и не должно было знать о совершении мошенничества, то ему нельзя отказать в вычете[4]. Суд отдельно отметил, что возложение властями на налогоплательщика полномочия отслеживать, контролировать и обеспечивать исполнение поставщиком его обязанностей составления и представления отчетности по НДС, а также обязанности платить НДС выходят за рамки разумного и нарушают справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественных интересов и требованиями защиты права собственности (и. 69,70 Решения).

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, взаимозависимых или аффилированных с ним лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Вопросы для самоконтроля

  • 1. Что понимается под добросовестностью налогоплательщика?
  • 2. Приведите примеры злоупотребления участниками налоговых правоотношений своими правами.
  • 3. Дайте определение понятия «оптимизация налогообложения».
  • 4. Какие существуют способы оптимизации налогообложения?
  • 5. Каковы критерии разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налога?
  • 6. Определите понятие «обоснованная налоговая выгода».
  • 7. Назовите критерии обоснованности получения налоговой выгоды.

  • [1] Caecepuc С. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. 2005. №9.
  • [2] Пепеляев С. Г. Новое важное решение Суда ЕС // Налоговед. 2006. №5. С. 2,3.
  • [3] Пепеляев С.Г. Комментарий к постановлениям ВЛС РФ о вычете НДСи применении нулевой ставки // Налоговед. 2006. №3. С. 23.
  • [4] Астахов С.А. НДС по-европейски // Ваш налоговый адвокат. 2009. №6. С. 58. См. также п. 52 Решения Суда ЕС от 12 января 2006 г. по объединеннымделам «Оптиджен Лтд», «Фулкрум Электронике Лтд», «Бонд Хауз СистемеЛтд» против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании» // Налоговед. 2006. №3. С. 62-75.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >