СУЩНОСТЬ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организации, имеющие дочерние и зависимые общества (на территории России и за ее приделами), помимо собственно бухгалтерской отчетности обязаны формировать консолидированную, включающую показатели таких обществ.

Основная цель составления консолидированной отчетности — представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций (материнских, дочерних и зависимых) как деятельность единой хозяйственной организации.

Основная идея консолидированной отчетности заключается в объединении отчетности компаний, связанных юридически или экономически, а также в формировании достоверной информации, необходимой пользователям для принятия взвешенных и обоснованных решений.

Законодательно основы формирования консолидированной отчетности урегулированы нормами Федерального закона № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Согласно данному нормативному акту под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и иностранных организаций — группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.

В принятом в мае 2011 г. стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» дается следующее определение консолидированной отчетности: консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) — финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и движение денежных средств материнской компании и ее дочерних компаний, представлены как для единой экономической единицы.

При рассмотрении сущности консолидированной отчетности необходимо отметить:

  • • основное назначение отчетности — формирование общего представления о деятельности группы;
  • • консолидация представляет собой не простое суммирование показателей отчетности входящих в группу организаций (методики ее формирования будут отражены ниже).

В составе организаций, входящих в группу, выделяют понятия «материнская компания» и «дочерняя компания».

Материнская компания — компания, имеющая одно или более дочерних предприятий.

Конечная материнская компания — материнская компания в многоуровневой группе, в которой дочерние компании по отношению к конечной материнской компании в свою очередь являются промежуточными материнскими компаниями более низкого уровня (рис. 6.1).

По степени влияния компании инвестора на инвестируемую компанию различают контроль и существенное влияние (т.е. опреде-

Структура конечной материнской компании ленное воздействие на операционную и финансовую деятельность инвестируемой компании)

Рис. 6.1. Структура конечной материнской компании ленное воздействие на операционную и финансовую деятельность инвестируемой компании).

Контроль — это право головной (материнской) организации определять финансовую и хозяйственную политику компаний (управлять операционной и финансовой деятельностью) в целях получения выгод.

Согласно МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» контроль это, когда инвестор контролирует свою инвестицию, когда инвестор подвержен переменным отрицательным финансовым результатам или имеет права на переменные положительные финансовые результаты, размер которых зависит от степени участия инвестора в объекте инвестиций, и, кроме того, когда инвестор имеет возможность влиять на эти переменные результаты благодаря своим полномочиям (власти) над объектом инвестиций.

В соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» компания (или инвестор) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у нее имеются существующие права, которые предоставляют возможность в настоящий момент управлять значимой деятельностью. Полномочия инвестора, как правило, основываются на правах голоса, которые предоставляют долевые инструменты, например акции. Также полномочия могут являться результатом одного или нескольких договорных соглашений.

МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» определяет значимую деятельность как виды деятельности, оказывающие значительное влияние на доход объекта инвестиций. Управленческие решения в отношении значимой деятельности могут включать операционные решения, решения в отношении составления и одобрения бюджетов и капитальных затрат, а также назначение, определение вознаграждения и прекращение полномочий ключевого управленческого персонала.

Переменный доход — это доход, который не является фиксированным и может меняться в зависимости от результатов деятельности объекта инвестиций. В качестве примеров дохода можно привести:

  • а) дивиденды, распределение прочих экономических выгод от объекта инвестиций (например, проценты от долговых ценных бумаг, выпущенных объектом инвестиций) и изменение в стоимости инвестиций, сделанные инвестором в такой объект инвестиций;
  • б) вознаграждение за обслуживание активов или обязательств объекта инвестиций, гонорар и риск убытка от кредитной поддержки или обеспечения ликвидности, остаточные доли участия в активах и обязательствах объекта инвестиций при ликвидации объекта инвестиций, налоговые льготы и доступ к будущей ликвидности от участия инвестора в объекте инвестиций;
  • в) доход, недоступный для других держателей долей участия. Инвестор, обладающий правом принимать решения, должен определить, является ли он принципалом или агентом. Инвестор, который является агентом в соответствии с руководством, представленным в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», не контролирует объект инвестиций. Он всего лишь осуществляет делегированное ему право принимать решения.

Дочерняя компания — это организация, находящаяся под контролем материнской компании.

Информация о дочерней компании не включается в консолидированный отчет в случаях:

  • • если дочерняя компания была приобретена в целях ее последующей перепродажи в ближайшем будущем (т.е. контроль носит временный характер);
  • • дочерняя компания работает в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно снижающих возможность передачи ею средств головной компании.

При формировании консолидированной отчетности следует определиться с понятием ассоциированная (зависимая) компания — компания, в которой инвестор обладает значительным влиянием, а именно:

  • • владеет не менее 20% акций ассоциированной компании, имеющих право голоса;
  • • участвует в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;
  • • производит крупные операции с ассоциированной компанией;
  • • участвует в процессе выработки финансовой политики зависимой компании;
  • • осуществляет обмен управленческим персоналом;
  • • производит обмен важной технической информацией с ассоциированной компанией и др.

Ассоциированные компании не являются дочерними или совместно контролируемыми и не входят в состав группы.

Совокупность бизнес-единиц, включенных в группу для составления консолидированной отчетности, считается периметром консолидации.

Процедура формирования периметра консолидации начинается с определения полного перечня компаний, которые можно классифицировать как находящиеся под контролем материнской компании в соответствии с требованиями МСФО.

Все компании, включаемые в периметр консолидации, условно можно разбить на четыре группы: дочерние, совместные, ассоциированные и структурированные, при этом каждый из субъектов должен быть подвержен тщательному анализу на соответствие трем важнейшим признакам «контроля»: наличие полномочий; подверженность рискам, связанным с переменным доходом, либо наличие прав на получение дохода; возможность использования полномочий.

Традиционно периметр консолидации определялся на основании наличия той или иной доли акций (доли в капитале) компаний, но в соответствии с требованиями IFRS 10 перечень характеристик, подлежащих оценке, начиная с 2013 г. существенно расширился (табл. 6.2).

Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и контролируемых компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры — графика консолидации (consolidations chedule). К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся: определение периметра консолидации; элиминирование внутригрупповых операций; расчет гудвилла; расчет накопленного капитала; расчет прав меньшинства; непосредственное формирование отчетов.

При составлении консолидированной отчетности обязательно учитывается характер объединения компаний в группу, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний — приобретение и объединение интересов. Под приобретением понимают операцию, когда одна компания (покупатель) получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (слияние) — операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.

По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности. Кроме того, помимо «классиУсловия включения в периметр консолидации в соответствии с требованиями МСФО

Таблица 6.2

Признак отнесения компании к категории «контролируемой»

Условия

«контролируемости»

Факторы, подлежащие оценке

Наличие полномочий

Наличие доли в уставных капиталах подконтрольных компаний

Финансовые вложения, отраженные на счете 58 «Финансовые вложения» в российской системе бухгалтерского учета Уставы эмитентов

Сведения о количестве и типах акций в собственности материнской компании

Потенциальные права голоса, которые могут быть реализованы на отчетную дату (облигации с возможностью конвертации в акции; форвардные договоры, опционы и др.)

Подверженность рискам / наличие прав на получение дохода

Анализ того, имеет ли инвестор права на переменные суммы возврата на инвестицию (либо несет связанные с ней риски) вследствие своего участия в объекте инвестиций

Дивиденды

Прочие распределения экономических выгод (например, проценты по долговым ценным бумагам)

Изменения стоимости инвестиции в объект инвестиций Вознаграждение за обслуживание активов или обязательств объекта инвестиций

Комиссии и риск понесения убытков вследствие предоставления кредитной поддержки или источников ликвидности Остаточные доли участия в активах и обязательствах объекта инвестиций в случае его ликвидации Налоговые льготы

Доступ к источникам ликвидности, который имеется у инвестора вследствие его участия в объекте инвестиций

Признак отнесения компании к категории «контролируемой»

Условия

«контролируемости»

Факторы, подлежащие оценке

Выгоды, доступ к которым отсутствует у прочих участников компании (например, экономия вследствие масштабов производства, сокращение затрат, доступ к дефицитной продукции, запатентованные знания или синергетический эффект)

Возможность использования полномочий

Полномочия возникают вследствие определенных прав, которые могут включать в себя:

  • • права голоса;
  • • потенциальные права голоса (например, опционы или конвертируемые инструменты);
  • • права на назначение старшего руководящего персонала;
  • • права на принятие решений в рамках договора на управление;
  • • права на отстранение от руководства

Доля прав голоса, принадлежащая инвестору, в сравнении с долей и распределением прав голоса среди остальных правообладателей

Наличие потенциального права голоса у других сторон

ческой» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды объединений, предусматривающие формирование консолидированной отчетности: совместная деятельность (способ ведения бизнеса, когда две или более стороны осуществляют экономическую деятельность под совместным контролем, на основании специального договорного соглашения); ассоциированная компания (предприятие, не являющееся ни дочерним, ни совместным, но на деятельность которого инвестор оказывает существенное влияние — владение акциями с правом голоса (20% и более), представительство в органах управления, участие в выработке политики, наличие крупных сделок между сторонами, обмен управленческим персоналом, предоставление важной технической информации).

Основой для составления консолидированной отчетности группы служит бухгалтерская отчетность организаций, образующих группу. При этом достоверность составления и соблюдение порядка представления консолидированной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная (материнская) организация. Консолидированная отчетность состоит из образующих единое целое взаимосвязанных форм:

  • • консолидированного бухгалтерского баланса;
  • • консолидированного отчета о финансовых результатах;
  • • консолидированного отчета об изменении капитала;
  • • консолидированного отчета о движении денежных средств.

До составления консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.

Исключение сделок между компаниями из консолидированной отчетности называется элиминированием.

При формировании консолидированной отчетности обособленно выделяется информация о неконтролирующей доле (МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса») — части прибыли (убытка), а также части чистых активов дочерней компании, приходящейся на долю в капитале, которой материнская компания не владеет ни напрямую, ни опосредованно.

Неконтролирующая доля (non-controlling interest) представляется

в составе собственного капитала сразу же после промежуточной суммы капитала и резервов, относимых к акционерам материнской компании.

Неконтролирующая доля принадлежит миноритарным акционерам — акционерам в дочерних компаниях, которые не входят в группу материнской компании.

При объединении бизнеса необходимо признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю в приобретаемом предприятии, а также признать и оценить гудвилл или доход от выгодной сделки.

Неконтролирующая доля может быть рассчитана следующим образом:

Неконтролирующая доля = (100% - Доля участия материнской компании в дочерней компании) х Чистые активы дочерней компании на отчетную дату.

Гудвилл (goodwill) — это актив, представляющий собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые не идентифицируются и не признаются по отдельности. Деловая репутация (гудвилл) в консолидированной отчетности отражается как долгосрочный нематериальный актив.

До определения величины гудвилла в консолидированной отчетности оцениваются приобретенные активы и обязательства по справедливой стоимости, в том числе такие идентифицируемые нематериальные активы (например, торговые марки, фирменные наименования, списки клиентов), которые не были отражены в индивидуальной отчетности дочерней компании. И лишь после этого определяется величина гудвилла или дохода от выгодной покупки (отрицательного гудвилла) как разница между величиной вознаграждения, переданного за инвестицию в дочернюю компанию, и долей в приобретенных чистых активах дочерней компании по справедливой стоимости на дату приобретения.

При формировании консолидированной отчетности следует соблюдать ряд правил:

отчеты должны составляться на основе единой учетной политики. Это возможно, если компании группы формируют отчетность по универсальной для всех членов группы учетной политике. Если дочерняя компания использует учетную политику, отличную от политики материнской компании, то в финансовом отчете этой компании делаются соответствующие поправки;

  • финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний должна составляться за один и тот же отчетный период и на одну и ту же дату. Если финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные отчетные даты, то следует внести корректировки в итоги существенных операций или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными датами не должна превышать трех месяцев;
  • если в состав групп компаний могут входить компании, расположенные в разных странах, то возникает необходимость пересчета полученных от отдельных компаний данных в валюту консолидированной отчетности. Для различных статей нужно использовать разные курсы валют — на конец отчетного периода, среднюю за период, курс валюты на дату совершения операции;
  • элиминирование остатков по расчетам внутри группы, операциям, доходам и расходам. Согласно данному положению все факты хозяйственной жизни между компаниями группы исключаются при составлении консолидированной отчетности.

Согласно МСФО финансовая отчетность может иметь следующие формы (рис. 6.2):

  • финансовая отчетность, как совокупность показателей учета, отраженных в форме определенных таблиц и характеризующих движение активов, обязательств и финансовое положение компании за отчетный период;
  • отдельная финансовая отчетность — отчетность, составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия, финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций. Финансовая отчетность предприятия, у которого нет дочернего, ассоциированного предприятия или доли участия в совместно контролируемом предприятии, не является отдельной финансовой отчетностью;
  • консолидированная финансовая отчетность — финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

В последнее время все больше структуру корпоративной отчетности дополняют таким элементом, как совместимая финансовая отчетность, в основу которой положена методика учета внутрихозяйственных операций и расчетов (intracompany transaction and

Место консолидированной отчетности в общей системе отчетности экономического субъекта

Рис. 6.2. Место консолидированной отчетности в общей системе отчетности экономического субъекта

operation). В рамках формирования совместимой финансовой отчетности предлагается не признавать внутригрупповую выручку, наценку, вклад в уставный капитал, дебиторскую и кредиторскую задолженность, а проводить все вышеперечисленное через единый счет.

Комбинированной называется отчетность, представляемая юридически не оформленной группой, но позиционирующей себя как единый экономический субъект. Обычно это группа компаний, принадлежащая одному, реже нескольким владельцам. Подобная группа может включать экономически не связанные между собой предприятия (например, ФПГ «Альфа-групп»).

Основным отличием комбинированной отчетности от консолидированной является то, что в консолидированной показывается капитал только материнской компании, а в комбинированной — капиталы компаний складываются, так как между ними нет отношений «материнская — подконтрольные компании» и они просто принадлежат одному лицу либо группе лиц.

Общие условия представления комбинированной отчетности:

  • • одинаковая учетная политика объединяемых предприятий;
  • • формирование на единую отчетную дату;
  • • раскрытие причин составления отчетности и основ определения

периметра консолидации.

Не менее своевременным представляется и предложение введения новой формы корпоративной отчетности — интегрированной (включающей как финансовые, так и нефинансовые, но при этом критичные с точки зрения ведения бизнеса показатели: экологические, социальные и др.).

Интегрированная отчетность — это отчетность новой формации, в которой комплексно раскрываются финансово-экономическая и производственная информация по основным видам деятельности организации, а также о ее деятельности в области устойчивого развития, позволяющая оценить экономический потенциал, экологические и социальные аспекты деятельности, корпоративном управлении и тенденциях развития. Принципами интегрированной отчетности является стратегическая направленность; ориентация на будущее; структурированность и четкость информации; адаптация к изменениям и учету интересов заинтересованных сторон; краткость, надежность и существенность. Главная особенность интегрированной отчетности заключается в том, что она фокусируется на ресурсах (факторах производства), которые компания потребляет и создает — финансовых, производственных, человеческих, интеллектуальных, природных и социальных.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >