ОБЩИЕ ПРАВИЛА ИСПРАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК

При ведении бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не всегда правильно применяют требования законодательных и нормативных актов. В итоге возникают ошибки, которые могут привести к искажениям показателей бухгалтерской отчетности, занижению налоговой базы и другим нарушениям, следствием которых может быть применение к организации соответствующих штрафных санкций.

При обнаружении ошибок необходимо своевременно вносить исправления в первичные документы и учетные регистры в соответствии с установленными правилами. Нередки случаи, когда ошибки возникают не только при осуществлении и учете фактов хозяйственной жизни, но и при исправлении допущенных ошибок, поэтому важно правильно применить установленные законодательством правила исправления допущенных ошибок.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регламентирован ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» от 28.06.2010 № 63н. Данный порядок зависит от даты обнаружения ошибки (рис. 7.2) и ее существенности.

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Критерии признания ошибки существенной организации устанавливают самостоятельно в своей учетной политике.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ (ред. от 29.06.2015) «Об инновационном центре “Сколково”) могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после

Рис. 7.2. Алгоритм действий бухгалтера при выявлении ошибок в учете в соответствии с требованиями ПБУ 22/2010

«Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»), без ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности с периода выявления ошибки.

Таким образом, при выборе установленного законодательством способа исправления ошибок необходимо учитывать следующие обстоятельства:

• 1) период, в котором допущена ошибка:
  • • текущий отчетный год;
  • • отчетные периоды прошлых лет;
• 2) период, в котором обнаружена ошибка:
  • • текущий отчетный год;
  • • период после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год;
  • • период после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты ее представления;
  • • период после даты представления бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения;
  • • после утверждения годовой бухгалтерской отчетности;
• 3) уровень существенности ошибки:
  • • несущественная;
  • • существенная;
• 4) способ обнаружения ошибки:
  • • сама организация (в результате сверки расчетов, анализа оборотов по счетам бухгалтерского учета, инвентаризации имущества и обязательств организации и т.п.);
  • • в ходе аудиторской проверки;
  • • в ходе налоговой проверки;
• 5) документ, в котором обнаружена ошибка:
  • • документ первичного учета;
  • • регистр бухгалтерского учета;
  • • форма бухгалтерской или налоговой отчетности;
• 6) вид факта хозяйственной жизни, при отражении которого допущена ошибка:
  • • учет имущества и обязательств;
  • • осуществление расчетов;
  • • формирование финансовых результатов;
• 7) последствия ошибки:
  • • искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
  • • изменение налоговой базы при исчислении налогов и сборов.

За ошибки, допущенные в бухгалтерском и налоговом учете, предусмотрена административная, налоговая и уголовная ответственность.

К административной ответственности привлекаются должностные лица организации на основании ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности понимается:

• • занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
• • искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Сумма административного штрафа в данном случае составляет от 2000 до 3000 руб. От данной ответственности должностные лица освобождаются в случае:

• • представления уточненной налоговой декларации (расчета) и уплаты на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных НК РФ;
• • исправления ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

К налоговой ответственности организации могут быть привлечены по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения понимается:

• • отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета;
• • систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Сумма штрафа по данным основаниям составляет:
• • 10 000 руб.;
• • за то же правонарушение, но совершенное в течение более одного налогового периода, — 30 000 руб.;

• за то же правонарушение, если оно привело к занижению налоговой базы, — 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

К уголовной ответственности привлекаются должностные лица организации по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов и сборов в крупных размерах путем:

• • непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным;
• • включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

Крупным размером признается сумма налогов и сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и сборов превышает 10% подлежащих уплате налогов и сборов либо превышает 6 000 000 руб.

За обозначенные выше нарушения предусмотрено наказание:

• • штраф от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух лет;
• • принудительные работы на срок от одного до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;
• • арест на срок до шести месяцев;
• • лишение свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Если то же деяние совершено группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, то провинившиеся будут подвергнуты наказанию в виде:

• • штрафа от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до трех лет;
• • принудительных работ на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет;
• • лишения свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Особо крупным размером признается сумма недоимки в течение трех финансовых лет подряд, если она составляет:

• • более 10 000 000 руб. и превышает 20% подлежащих уплате налогов и сборов;
• • более 30 000 000 руб.

При обнаружении ошибок в первичных учетных документах необходимо учитывать, что:

• • в кассовых документах (приходных и расходных ордерах) и в банковских документах исправления не допускаются. Если ошибка была допущена при оформлении кассовых или банковских документов, то такие документы составляются заново;
• • другие неверно оформленные первичные документы должны быть дооформлены в соответствии с установленными требованиями.

Пример 7.2. У организации ООО «Тюльпан» расчетный счет открыт в АКБ «Автобанк». В ходе плановой проверки ведения кассовых операций на предприятии были обнаружены неверно оформленные первичные учетные документы, а именно:

• • в расходном кассовом ордере № 48 от 02 февраля отчетного года нет подписи руководителя организации;
• • в расходном кассовом ордере № 69 от 15 апреля отчетного года получатель денег под отчет не проставил дату получения денег;
• • в расходном кассовом ордере № 408 от 30 октября отчетного года цифрами не указана сумма по факту хозяйственной жизни и корреспондирующий счет.

Все эти ошибки являются нарушениями порядка ведения кассовых операций, но не влекут за собой применения к организации штрафных санкций.

Для исправления ошибок необходимо заполнить недостающие реквизиты: поставить подпись руководителя, указать сумму расходного ордера цифрами, а также корреспондирующий счет.

Осложнения могут возникнуть лишь в том случае, если получатель денег по расходному кассовому ордеру № 69 уже уволился и проставить дату получения денег он не может, тогда следует собрать косвенные доказательства факта выдачи ему денежных средств. Таким доказательством может быть копия его авансового отчета, в котором указана дата выдачи денег под отчет. Ее нужно приложить к неверно оформленному расходному кассовому ордеру.

Ошибки в прочих первичных учетных документах можно исправлять только строго по правилам в зависимости от периода обнаружения ошибки.

Если ошибка в первичном документе обнаружена на стадии его обработки, то в этом случае исправления вносятся в документ лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими «ошибочный» документ. Неправильный текст или сумма в документе зачеркивается, а сверху над зачеркнутым пишется правильный текст или сумма. Зачеркивать нужно одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное, и ни в коем случае не применять «штрих» для закрашивания ошибочного текста. Затем исправленная ошибка в первичном документе оговаривается надписью «исправлено». Обязательно проставляются дата исправления, а также подписи лиц, исправивших документ.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то его можно принимать к учету, если исправление оформлено правильно. При этом бухгалтеру следует поставить свою подпись под исправленной записью, тем самым подтвердив свое согласие с исправлением.

Если бухгалтерская отчетность уже сдана, то ошибки в первичных документах исправляются только с помощью бухгалтерской справки. Она представляет собой письменное объяснение ситуации за подписями должностного лица и бухгалтера.

В бухгалтерской справке необходимо указать:

• • наименование документа (бухгалтерская справка), номер и дату ее составления;
• • месяц, в котором обнаружена ошибка;
• • причину возникновения ошибки и ее характер, сумму;
• • действия, необходимые для исправления ошибки в учете;
• • должностных лиц, ответственных за учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер), и их личные подписи.

Таким образом, бухгалтерская справка фиксирует факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и обосновывает необходимость внесения исправительных записей в учетные регистры. В данном случае она исполняет роль первичного учетного документа. В бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки может быть оформлена дополнительная запись в текущем отчетном периоде, за который предстоит сдавать бухгалтерскую отчетность.

Пример 7.3. В январе отчетного года в издержки обращения не были включены затраты по договору аренды склада. За услуги заплатили 3540 руб., в том числе НДС — 540 руб. Ошибка была выявлена в мае отчетного года.

Исправлять эту ошибку следует в том месяце, когда она была обнаружена, если год еще не закончился, а именно: обнаружили ошибку в мае отчетного года — необходимо внести коррективы в бухгалтерский учет за май. По факту исправления ошибки следует оформить бухгалтерские записи:

Дебет счета 44 «Расходы на продажу» 3000 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками» 3000 руб.;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» 540 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 540 руб.

Если бы ошибка была обнаружена, когда год уже закончился, но отчетность за отчетный год еще не подписана (в январе, феврале или марте следующего года), то исправительные записи следовало бы датировать 31 декабря отчетного года.

Если бы ошибка была обнаружена после даты ее утверждения, то в месяце выявления ошибки (при признании ее несущественной) следовало бы оформить исправительные записи:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» 3000 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками» 3000 руб.;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» 540 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками» 540 руб.

В зависимости от того, в чем состоит ошибка (выявленная до подписания бухгалтерской отчетности), применяют несколько способов ее исправления.

• 1. Если какой-либо факт хозяйственной жизни не отразили в регистрах бухгалтерского учета, то необходимо сделать дополнительную запись на сумму по этому факту. Этот способ используется, как правило, при исправлении ошибок в документировании и оценке имущества и обязательств.
• 2. Если сделана запись на большую сумму, то оформляется сторнировочная запись.

Пример 7.4. В июне отчетного года было обнаружено, что на основании требования-накладной № 124 от 30 октября со склада дважды списали 5 м шерстяной ткани, которая была реализована покупателю. Покупная стоимость ткани составляла 1500 руб. При этом в бухгалтерском учете были оформлены две одинаковые записи Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» 1500 руб.

Кредит счета 41 «Товары» 1500 руб.

Для исправления ошибки необходимо одну из записей сторнировать. При этом делается прямая запись, но со знаком минус:

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость

продаж» 1500 руб.

Кредит счета 41 «Товары» 1500 руб.

3. Если в бухгалтерском учете сделана неправильная запись, то ее нужно сторнировать и сделать правильную запись. Такой способ обычно используется, когда нужно исправить ошибку в корреспонденции счетов.

Пример 7.5. В июне отчетного года парикмахерская получила сертификат соответствия. Срок действия сертификата — один год. Стоимость работ по сертификации составила 2400 руб.

В бухгалтерском учете парикмахерской были сделаны следующие записи:

• оплачены услуги по сертификации:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2400 руб. Кредит счета 51 «Расчетные счета» 2400 руб.;

• плата за услуги по сертификации включена в общехозяйственные расходы организации:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» 2400 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками

подрядчиками» 2400 руб.

Ошибка организации состоит в том, что расходы по сертификации нельзя списывать на затраты единовременно, ведь срок действия сертификата составляет 1 год, поэтому затраты на его получение должны списываться на себестоимость оказываемых услуг в течение всего года. Предварительно эти затраты нужно учесть как расходы будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Ежемесячная сумма расходов, которую нужно включить в общехозяйственные расходы, равна 200 руб. (2400 руб.: 12 мес).

Ошибка была обнаружена в сентябре отчетного года. Тогда же были сделаны исправительные записи:

• сторнированы расходы на оплату услуг по сертификации:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» 2400 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками» 2400 руб.;

• стоимость работ по сертификации отражена в составе расходов будущих периодов:

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» 2400 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками

и подрядчиками» 2400 руб.;

• затраты по сертификации включены в состав общехозяйственных расходов за период июль-сентябрь (2400 руб. : 12 мес • 3 мес):

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» 600 руб.

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» 600 руб.

Если бы эта ошибка была выявлена в январе, феврале или марте отчетного года, но до подписания бухгалтерской отчетности, то следовало бы сделать те же бухгалтерские записи, но датировать их 31 декабря отчетного года. А сумма последней записи составит: 1200 руб. (2400 руб. : 12 мес • 6 мес).

Если же бухгалтер нашел ошибку в учете прошлого года и годовой отчет уже утвержден, тогда изменения необходимо вносить в учет текущего года. Бухгалтерскую отчетность за прошлый год исправлять не нужно.

Ошибки, допущенные в прошлых годах, если они признаются несущественными, рассматриваются как прибыль или убыток прошлых лет. Для исправления несущественной ошибки прошлых лет оформляется бухгалтерская запись в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Это позволяет организации не искажать показатели продаж (выручку, себестоимость и др.) отчетного года. При составлении отчета о финансовых результатах прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в составе сумм по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы».

Ошибки, допущенные в прошлых годах и выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, если они признаются существенными, подлежат исправлению с формированием бухгалтерской записи в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Информация о величине такого исправления должна быть представлена в составе суммы по строке «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» отчета о финансовых результатах и в разделе 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» отчета об изменениях капитала.

Для целей исчисления налога на прибыль организаций прибыли (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году, признаются внереализационными доходами (расходами). Выявление данных сумм доходов и расходов в текущем налоговом (отчетном) периоде, но относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, является фактом обнаружения налогоплательщиком ошибок в поданной в налоговый орган налоговой декларации (расчете). Эти ошибки следует исправить путем представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации (расчета) по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие исправления (ст. 81 НК РФ).

Если организация применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», то суммы указанных выше внереализационных доходов (расходов), полученные в результате исправления ошибки, в бухгалтерском учете образуют постоянные разницы, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

Ключевые понятия

Вуалирование Фальсификация Несущественная ошибка Существенная ошибка Справка бухгалтера

Контрольные вопросы

• 1. Какие ситуации приводят к искажению бухгалтерской отчетности?
• 2. В чем отличие между вуалированием и фальсификацией отчетности?
• 3. Что такое ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности? Какие виды ошибок вы знаете?
• 4. Чем обусловлены ошибки в периодизации?
• 5. Как влияет период выявления ошибки на порядок ее исправления?
• 6. Где в бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется информация об исправлении ошибок в учете?
• 7. Какие способы выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля вы знаете?
• 8. Какие способы исправления ошибок вы знаете?
• 9. Какую информацию раскрывает бухгалтерская справка?
• 10. Перечислите виды ответственности за допущенные ошибки в бухгалтерском учете и отчетности.