ПРОВЕДЕНИЕ ТРАНСФОРМАЦИИ РОССИЙСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТ МСФО

В главе описываются методики трансформации финансовой отчетности в формат МСФО.

Изучив эту главу, вы сможете:

  • • устанавливать порядок трансформации форм отчетности;
  • • подготавливать информацию для трансформации и определять ее источники;
  • • составлять корректировочные таблицы и осуществлять корректировку для формирования форм финансовой отчетности;
  • • составлять отчет об изменениях в собственном капитале, отчет о денежных потоках и примечания к отчетности.

ПОДГОТОВКА УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ТРАНСФОРМАЦИИ

После формирования учетной политики по МСФО следует провести ее сравнительный анализ с учетной политикой, которая применяется организацией при ведении учета и составлении отчетности по российским учетным стандартам, для выявления области корректировок. Такой анализ необходимо сделать для первоначальной трансформации.

Везде, где будут выявлены расхождения, потребуется корректировка. В данном случае необходимо составить предварительный список корректировок. Для каждой будущей корректировки целесообразно составить рабочий документ, где будет указано, какими МСФО и российскими нормативными документами регламентируются учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчетности и каким образом они учитываются в этих учетных системах. Также в данном документе можно представить источники информации, к которым потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.

При последующих трансформациях может сложиться ситуация, когда за отчетный период произойдут изменения в учетной политике либо только в системе российских учетных стандартов, либо только в системе МСФО, либо в обеих системах. В этих случаях потребуется снова проанализировать появившиеся различия между учетными политиками. Возможно, ряд различий будет устранен.

Далее необходимо установить порядок трансформации форм отчетности. Последовательность может быть следующей:

  • 1) бухгалтерский баланс;
  • 2) отчет о финансовых результатах.

Если речь идет о трансформации отчетности юридического лица в составе группы, то нет необходимости трансформировать отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале, поскольку они составляются на консолидированном уровне на основе трансформированных баланса и отчета о финансовых результатах отдельных компаний группы.

Указанный выше вариант последовательности трансформации отчетности условно назовем первым. При его выборе трансформацию начинают с баланса, а затем трансформируют отчет о финансовых результатах, далее можно готовить в любой последовательности две другие формы. Модификацией данного варианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о финансовых результатах, а затем баланса. В любом случае при этом варианте корректировочные таблицы составляются для баланса и отчета о финансовых результатах как самостоятельные таблицы для каждой формы.

Второй вариант предполагает одновременную трансформацию баланса и отчета о финансовых результатах. В этом случае составляется одна корректировочная таблица и каждая корректировка одновременно отражается и в балансе, и в отчете о финансовых результатах, если она затрагивает статьи и той, и другой формы. Данный вариант наиболее распространен на практике.

При первом варианте целесообразно название и нумерацию корректировок делать одинаковыми для баланса и отчета о финансовых результатах. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но необходима для отчета о финансовых результатах (или наоборот), она пропускается в балансе, но ее номер также пропускается.

Выбранную последовательность трансформации форм отчетности лучше сохранять от периода к периоду для устранения возможных разночтений.

В ряде случаев для составления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, не используемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании отчетности по российским учетным стандартам, тогда возникает необходимость определения источников информации для трансформации отчетности.

Например, для установления факта обесценения активов правила МСФО 36 «Обесценение активов» требуют от компании рассмотреть хотя бы перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых надо будет использовать внешние источники информации. К таким признакам относятся:

  • • уменьшение за отчетный период рыночной стоимости актива значительнее, чем это могло бы быть, в связи с течением времени или нормальным использованием актива;
  • • значительные изменения, которые произошли за отчетный период или ожидаются в ближайшем будущем, неблагоприятно влияющие на предприятие. Эти условия касаются технологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или на рынке самого актива;
  • • увеличение за отчетный период рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, что скорее всего повлияет на ставку дисконтирования, применяемую для расчета стоимости от использования актива, и существенно уменьшит его возмещаемую стоимость;
  • • балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.

Помимо внешних источников информации для проверки активов на обесценение будет необходимо использовать и внутренние источники. Последние применяются для установления таких событий, как:

  • • наличие доказательств устаревания или физического повреждения актива;
  • • значительные изменения в интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использования актива, произошедшие за отчетный период и неблагоприятно влияющие на компанию (например, изменились планы прекращения или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, или пересмотрены планы выбытия актива и т.п.);
  • • свидетельство того, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чем предполагалось.

МСФО 40 «Инвестиционное имущество» устанавливает правило, согласно которому в сложных ситуациях для определения соответствия объекта определению инвестиционного имущества бухгалтеру следует опираться на профессиональное суждение. Далее в означенном стандарте говорится, что компания должна разработать критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционного имущества и требованиями самого стандарта. Данные критерии должны быть раскрыты в отчетности, если классификация объекта в качестве инвестиционного имущества вызвала затруднения.

Таким образом, компании потребуется дополнительная информация. В разных случаях это будут соответственно и разные данные. Для осуществления трансформации необходимо установить, когда и какие сведения потребуются, что является их источниками.

Затем осуществляется подготовка информации для трансформации — производится сбор необходимой информации как из внешних, так и из внутренних источников. Информация должна быть надежной и уместной. Порядок ее оформления должен обеспечить возможность эффективной работы с ней.

Следует выборочно проверить наиболее существенные договоры компании, согласно которым проводились хозяйственные операции в течение года (нестандартные договоры в случае их существенности подвергаются сплошной проверке). Проверка может выявить, что в некоторых случаях юридическая форма договора не соответствовала (соответствует) экономической сущности операции. В этом случае потребуется составить документ-объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональное суждение об экономической сущности операции и о МСФО, правилами которого следует руководствоваться для ее отражения в отчетности.

Примером таких операций могут служить операции аренды (проблема соответствия договора действительному виду аренды), операции купли-продажи с обратной арендой и т.п. Возможны случаи невыполнения принципа превалирования экономической сущности над юридической формой при отражении выручки. В российских учетных стандартах непосредственно указывается на то, что для признания выручки обязательно должен быть осуществлен переход права собственности. Согласно правилам МСФО выручка от продажи товара признается в ситуации, когда:

  • • значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары, переведены на покупателя;
  • • продавец более не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
  • • сумма выручки может быть надежно оценена;
  • • существует вероятность того, что экономические выгоды, которые связаны со сделкой, поступят в компанию;
  • • понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Для оценки момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений, которые связаны с собственностью, правила МСФО 18 «Выручка» требуют изучить условия сделки. Чаще всего передача рисков и вознаграждений происходит именно в момент передачи юридических прав собственности или передачи владения покупающей стороне, но не всегда. Если продавец сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то согласно правилам означенного стандарта сделка не признается продажей и выручка по ней не признается.

Выручка от продажи товаров не может быть признана, если:

  • • продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
  • • получение выручки продавцом от продажи товаров зависит от получения выручки покупателем в результате их продажи;
  • • переданные товары подлежат установке, составляющей значительную часть сделки, которая еще не выполнена компанией;
  • • покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, которая определена в договоре, и у продавца нет уверенности в получении вознаграждения.

Таким образом, необходимо выявить все случаи, для которых потребуется корректировка для приведения операций в соответствие с их экономической сущностью.

Проведение трансформации потребует использования не только собственно отчетности в формате российских учетных стандартов, но и данных бухгалтерского учета. Помимо форм отчетности и рас- шифровок к ним, а также приказов об учетной политике, необходима следующая информация:

  • 1) для основных средств и нематериальных активов (счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 97 «Расходы будущих периодов») — все сведения, позволяющие отразить: движение основных средств по группам; обязательства, возникающие в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений; методы начисления амортизации по основным группам основных средств; информацию о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих 100%-й износ;
  • 2) для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (счет 58 «Финансовые вложения») — данные, характеризующие: движение инвестиций по основным видам; расшифровку обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций; основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход
  • (дивиденды), доля участия в капитале, дату получения и погашения); намерения руководства в отношении инвестиций; вложения в дочерние компании (данная информация потребуется при консолидации отчетности). Также по инвестициям потребуется информация, которая позволяет правильно классифицировать и оценить инвестиции;
  • 3) для расходов будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов») следует составить информацию о движении за отчетный период по видам расходов;
  • 4) для дебиторской и кредиторской задолженности:
    • • развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженностей (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты»);
    • • сведения о безнадежных и сомнительных долгах, расшифровку сумм созданного резерва (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»);
    • • информация о дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, пр.;
    • • классификация дебиторской и кредиторской задолженностей на долгосрочную и краткосрочную;
  • 5) для налогов: расшифровка остатков по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» по видам налогов и отчислений, а также информация о налоговой базе активов и обязательств для расчета отложенных налогов;
  • 6) для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — движение по видам кредитов и займов (с указанием кредитора или заимодавца); сроки получения и погашения; залоговое обеспечение; процентные ставки; суммы по задолженностям дочерним компаниям и прочим связанным сторонам (для составления консолидированной отчетности и раскрытия информации о связанных сторонах);
  • 7) для затрат — расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
  • 8) для доходов и расходов — расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки»;
  • 9) для уставного капитала — расшифровка уставного капитала (счет 80 «Уставный капитал») по видам акций с указанием их количества и номинала;
  • 10) для товарно-материальных запасов (счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция») — расшифровка остатков по видам запасов с указанием товарно-материальных запасов в залоге, неликвидных товарно-материальных запасов;
  • 11) для денежных средств — расшифровка остатков по счетам учета денежных средств (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках») в разрезе видов валют и с указанием имеющихся ограничений на использование денежных средств.

Предварительный анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета должен позволить выявить:

  • • соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности организации;
  • • наличие «нехарактерных» для деятельности компании счетов;
  • • существенное изменение показателей отчетности за отчетный период.

Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформации.

На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.

Техническая часть трансформации состоит в осуществлении корректировок (корректировочных записей) — выборе используемых видов корректировок и порядка их осуществления.

Корректировка — это корректировочная запись, в которой дебетуются и кредитуются статьи отчетности.

Рассмотрим порядок формирования корректировочных записей на основании данных примера 9.1.

Пример 9.1. Для того чтобы фирме списать дебиторскую задолженность как безнадежную для получения на сумму 500 тыс. руб. (относящуюся к отчетному году), следует сделать корректирующую запись в балансе: дебет статьи «Прибыль (убыток) отчетного года», кредит статьи «Резерв по дебиторской задолженности» — 500 тыс. руб.

В отчете о финансовых результатах корректирующая запись будет иметь вид: дебет статьи «Прибыль (убыток)», кредит статьи «Расходы по безнадежным долгам» — 500 тыс. руб.

В результате в балансе уменьшится сальдо нераспределенной прибыли отчетности года (увеличится непокрытый убыток отчетного года) и уменьшится дебиторская задолженность на сумму 500 тыс. руб., а в отчете о финансовых результатах появится статья «Расходы по безнадежным долгам» и, соответственно, уменьшится прибыль (увеличится убыток) отчетного года на сумму 500 тыс. руб.

Корректировки можно разделить на два вида:

  • • относящиеся к прошлым периодам (корректировки прошлых периодов);
  • • относящиеся к отчетному периоду (корректировки отчетного периода).

И те и другие корректировки необходимо будет делать каждый раз, когда производится трансформация, так как каждый раз придется работать с российским балансом, представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда периодов, в том числе и прошлых.

Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны в периодах, предшествующих отчетному.

Корректировки отчетного и прошлых периодов можно проводить двумя способами:

  • 1) в отчетном периоде делается корректировка, учитывающая все операции, произошедшие в отчетной дате. Если данная корректировка затрагивает прибыль (убыток), то корректировка прошлых периодов будет состоять в корректировке прибыли (убытка) отчетного года и прошлых лет;
  • 2) в отчетном периоде корректировка охватывает только операции отчетного периода, тогда корректировка прошлых периодов будет охватывать только операции прошлых периодов и, соответственно, сразу относиться к прибылям (убыткам) прошлых лет.

Следует выбрать способ, который будет применяться к данной корректировке и сохранять его от периода к периоду.

Также необходимо установить порядок проведения корректировок. Логически правильно вначале сделать корректировки прошлых периодов, затем отчетного.

В отношении корректировок внутри этих двух видов порядок их осуществления целесообразно установить либо согласно статьям форм отчетности (баланса), либо согласно МСФО (т.е. в отношении каждого стандарта, интерпретации).

В любом случае вначале всегда делаются корректировки, относящиеся к переклассификации статей форм отчетности (реклассифика- ционные корректировки). Для этого составляется план счетов, согласующийся с МСФО, и переносятся остатки со счетов российского учета на счета МСФО. План счетов в формате МСФО предполагает открытие счетов, необходимых для конкретной компании с учетом специфики ее деятельности. Для того чтобы удобнее было переносить остатки со счетов российской системы бухгалтерского учета рекомендуется подготовить таблицу соответствия, в которой показывается для каждого счета российского учета соответствующий счет МСФО.

Для получения в конечном итоге по конкретной статье цифры, которая должна быть указана согласно МСФО, можно использовать два варианта корректировок, которые условно можно разделить на исключающие и дополняющие.

В исключающей корректировке цифра, стоящая по статье в соответствии с российскими учетными стандартами, исключается полностью, затем путем других корректировок в статью заносятся цифры, которые формируют величину статьи согласно МСФО.

Дополняющие корректировки не предполагают полного исключения по статье цифры, определенной по правилам российского учета, а предусматривают ее увеличение или уменьшение корректировками до достижения значения, соответствующего МСФО.

Выбрать способы проведения корректировок и порядок их осуществления следует при первоначальной трансформации.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >