НАРУШЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Специфика нарушений законодательства о налогах и сборах

Общественная опасность нарушений законодательства о налогах и сборах. Налоговая безопасность государства

На общее положение дел в сфере налогообложения определяющее влияние оказывает уровень ее защищенности, или безопасности. Налоговая безопасность определяется как некое состояние налоговой системы, при котором обеспечивается непрерывное и достаточное финансирование государства и муниципальных образований посредством взимания налогов и сборов даже при наличии имеющихся в отношении ее угроз и негативных воздействий со стороны нарушителей налогового законодательства. Обеспечение налоговой безопасности осуществляется в рамках экономической безопасности соответствующими правоохранительными органами^[1]. Непосредственно обеспечение налоговой безопасности возложено на МВД России и следственные органы, которые призваны выявлять, предупреждать и пресекать налоговые преступления и правонарушения.

Нарушения законодательства о налогах и сборах и их наиболее опасная форма — налоговые преступления представляют собой одну из главных угроз для экономической безопасности государства. Это обусловлено тем, что подобные посягательства наносят вред системе налогообложения, разрушают существующие механизмы формирования доходов бюджета. В совокупности указанные противоправные действия составляют такое общественно опасное социально-правовое явление, как налоговая преступность. Объединяет налоговые преступления и правонарушения объект их посягательства, которым являются охраняемые налоговым и уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты¹.

Следует отметить, что становление современной российской налоговой системы сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений и правонарушений. По оценкам специалистов, в результате неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей государство ежегодно недополучает от 30 до 40% бюджетных средств. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение, имеет массовый характер и является главной причиной непоступления налогов в государственную казну. Недобор налогов и бюджетный кризис, судя по всему, приобретают в России хронический характер.

Налоговую преступность нельзя признать принципиально новым общественно опасным социально-правовым явлением для России. В различные периоды в той или иной степени велась борьба с преступными нарушениями налогового законодательства, которая в отдельные годы приобретала исключительно острый характер. Например, в 1922 г. в РСФСР за уклонение от государственных повинностей и налогов были осуждены 20 572 человека. Эти цифры до сих пор являются самыми высокими в истории отечественного налогообложения. Хотя статистика последних лет вполне сопоставима с этими данными. Налоговые преступления, как и другие преступления, совершаемые в экономической сфере, характеризуются исключительно высокой латентностью. Этот характерный признак, присущий налоговой преступности, отмечался в ряде научных работ^{[2] [3]}. По оценкам отдельных специалистов, 9 из 10 налоговых преступников уходят от ответственности^[4]. Зарубежными специалистами в связи с этим отмечается, что масштаб налогового мошенничества не может быть выражен в точных цифрах^[5].

По нашему мнению, о реальных масштабах налоговой преступности в той или иной степени свидетельствуют следующие показатели:

• 1) значительный разрыв между официальными и реальными доходами населения;
• 2) очевидная разность между расходами на потребление отдельных граждан (приобретение в больших объемах валютных ценностей, недвижимости, автомобилей, предметов обстановки и дорогостоящих услуг) и декларируемыми ими доходами;
• 3) скрытая занятость населения (наличие значительного количества лиц, работающих на предприятиях, не зарегистрированных в налоговых органах или осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность);
• 4) рост объема денежной наличности, находящейся во внебанков- ском обороте (использование «черного нала» в расчетах с предприятиями, при оплате труда);
• 5) обострение кризиса неплатежей, заключающееся в неспособности или нежелании организаций рассчитываться деньгами с другими хозяйствующими субъектами в рамках коммерческой деятельности (преобладание бартерных операций, использование в расчетах векселей и иных ценных бумаг), а также с бюджетом (зачеты, натуральная уплата);
• 6) снижение собираемости налогов, отмечающееся даже в период ожидания сезонного роста поступлений налогов в бюджет;
• 7) увеличение из года в год значительными темпами размера бюджетной недоимки;
• 8) повышение объемов капиталов, незаконно вывозимых за рубеж (открытие счетов в зарубежных банках, приобретение компаний и ценных бумаг за рубежом).

Статистика свидетельствует о том, что преступные посягательства, направленные на уклонение от уплаты налога на прибыль, составляют 43,6% от общего числа налоговых преступлений; налога на добавленную стоимость — 28,4%; налогов, уплачиваемых в дорожные фонды, — 6,7%; подоходного налога с физических лиц — 3,7%; акцизов — 1,2%; налога на имущество предприятий — 0,9%. Из этого следует, что налоговые преступления направлены на уклонение от уплаты тех налогов, которые предусматривают наиболее крупные отчисления в бюджет. Иные налоги также достаточно часто оказывались неуплаченными в результате преступных действий, однако это происходило преимущественно из-за того, что они имели общий объект налогообложения с обязательными платежами, указанными выше. Преобладание преступлений, связанных с неуплатой налога на прибыль, прежде всего объясняется уязвимостью механизма его исчисления, предусматривающего ряд исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые используются незаконно. В данном случае сказывается и повышенный уровень корыстной мотивации у преступников, ведь удержание в своей собственности полученной прибыли и является их главной целью.

Основные причины, определяющие состояние преступности в экономической сфере, достаточно хорошо известны. К их числу относят: общее ослабление государственности; свертывание государственного контроля и регулирования экономической деятельности; создание обстановки экономического хаоса; отставание соответствующей законодательной базы; резкое имущественное расслоение населения и утеря социально значимых ориентиров; пассивность правоохранительных органов¹. Однако в данном случае целесообразно остановиться на рассмотрении механизма причинности, который характерен именно для налоговой преступности. При этом необходимо учитывать, что преступность является итогом сложных социальных процессов, возникающих при взаимодействии объективного и субъективного факторов, т. е. реальных условий экономического, социального, политического, духовного характера, и целенаправленной деятельности людей^{[6] [7]}. Процессы детерминации и причинности преступности данного вида не только в значительной степени отличаются от аналогичных процессов, связанных с общеуголовной преступностью, но и имеют свою специфику по сравнению с другими преступными проявлениями в экономической сфере. Налоговая преступность органически взаимосвязана с рыночными отношениями, частной собственностью и предпринимательством. С ростом числа предприятий, основывающихся на частной форме собственности, возникло острое противоречие между финансовыми интересами государства и общества, с одной стороны, и интересами новых собственников — с другой.

Касаясь причин уклонения от уплаты налогов, специалист в области финансового права П.-М. Годме выделял среди них экономические, политические, технические и моральные^[8]. С подобным подходом можно согласиться, однако, принимая во внимание то, что налог является не только экономической, но и юридической категорией, следует дополнить этот перечень правовыми причинами. Кроме того, в этом случае нельзя не учитывать и причины организационного характера, так как определенной компетенцией в сфере налогообложения наделен ряд органов государственной власти. Это предполагает взаимодействие между ними, а следовательно, и наличие соответствующих проблем.

Исходя из того, что экономические элементы причинности уклонения от налогообложения во многом являются определяющими, начнем свой анализ именно с них. Основные экономические причины кризиса, поразившего бюджетную и налоговую системы России, коренятся за их пределами. К ним прежде всего относятся падение уровня производства, снижение доходности предприятий, вывоз капитала за рубеж. В данном случае также необходимо учесть и то обстоятельство, что подавляющее большинство отечественных пред- приятий-налогоплательщиков используют устаревшее оборудование, технологии, испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут сбыть свою неконкурентоспособную продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынке. Все это приводит прежде всего к возникновению взаимных неплатежей, а затем и к снижению возможностей уплаты налогов.

Бесспорно, финансовое положение налогоплательщиков достаточно часто является определяющим фактором совершения налоговых преступлений. В этом случае налогоплательщик сопоставляет выгоду от уклонения от уплаты налогов и его возможные отрицательные последствия. Если с материальной точки зрения уклонение себя оправдывает, то налогоплательщик, скорее всего, уплачивать налоги не станет^[9]. Поэтому снижение налоговой способности субъектов налогообложения следует расценивать как одну из важных экономических причин уклонения от уплаты налогов. Что же касается экономически благополучных предприятий, среди которых выделяются торгово-закупочные, посреднические, то в причинном комплексе массового уклонения их владельцев от уплаты налогов определяющее воздействие оказывает социально-психологический фактор, о котором речь пойдет далее.

Иные причины экономического характера таятся в самой налоговой системе. В современных условиях главным источником бюджетных доходов стали налоги, доля которых неуклонно возрастает год от года. Постоянное увеличение расходов, вызванное рядом различных объективных причин, побуждает государство повышать уровень налогообложения. Чрезмерно тяжелое налоговое бремя в России, как правило, называется в числе основных причин массового уклонения от уплаты налогов.

Налоговое бремя во многом утяжеляют многочисленные льготы, предоставляемые на федеральном и особенно на местном уровнях власти. Льготами пользуется ограниченное количество предприятий, следовательно, вся недобираемая сумма доходной части перекладывается на других налогоплательщиков¹. В связи с этим негативной, на наш взгляд, является также тенденция увеличения за последние годы количества различных зон с льготным налогообложением на территории РФ. Хотя подобные зоны льготного налогообложения и позволяют в какой-то степени решить финансовые проблемы соответствующих территорий, их деятельность приводит к снижению налоговой способности других регионов. Ведь зачастую источник прибыли и налогооблагаемых доходов находится на территории одной области, а налоги уплачиваются плательщиком на территории другой^{[10] [11]}. Кроме того, деятельность отечественных офшоров достаточно часто сопровождается различными нарушениями порядка налогообложения.

В определенной степени оценить уровень налогообложения в стране позволяют сведения о количестве налогов и иных обязательных платежей, взимаемых на ее территории. До недавнего времени в Российской Федерации действовало более 100 различных налогов и сборов^[12]. Безусловно, наличие столь большого количества налогов также оказывало отрицательное психологическое воздействие на налогоплательщиков, так как создавало ощущение «налоговой удавки». Финансовый же эффект от большинства налогов был незначителен. Справедливости ради следует отметить, что последними изменениями, внесенными в налоговое законодательство, осуществлено некоторое сокращение общего количества налогов. В НК РФ предусмотрено взимание уже не более трех десятков налогов и сборов. Однако и это количество представляется неоправданно большим и требует сокращения, так как также оказывает негативное влияние на исполнительность налогоплательщиков.

Одновременно и причиной, и следствием уклонения от уплаты налогов следует признать внебанковский оборот наличных денежных средств. Специалисты отмечают, что в Российской Федерации объективной реальностью является широкое использование операций как с рублевой, так и с валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Следствием этого являются: уход от налогов; снижение доходов бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов; ухудшение экономического положения законопослушных налогоплательщиков; криминализация государства в целом¹. Даже относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование.

Политические причины уклонения от уплаты налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику. Лица, против которых направлена такая политика, путем неисполнения положений налогового законодательства оказывают определенное противодействие господствующей группе^{[13] [14]}. Криминологический анализ причин широкого распространения налоговых правонарушений указывает на значительные изъяны проводимой налоговой политики, направленной прежде всего на осуществление фискальных, а не стимулирующих функций. Неудивительно поэтому, что сокрытие доходов становится естественным способом самозащиты тех, кто стремится развивать свою финансово-хозяйственную деятельность^[15]. К сожалению, подобное настроение среди многих налогоплательщиков в России пока сохраняется.

Следует также отметить прямую зависимость снижения налоговой дисциплины от общей политической ситуации в стране. В периоды резкого обострения кризиса государственной власти в России отмечается резкое снижение собираемости налогов из-за массового неисполнения налогоплательщиками своих обязанностей.

Немаловажным фактором, способствующим увеличению количества налоговых преступлений, является несовершенство и нестабильность налогового законодательства (правовая причина). В настоящее время нормативная правовая база по вопросам налогообложения включает множество законов, указов, постановлений, инструкций и разъяснений. Дополнительные трудности создают постоянно вносимые изменения в действующее налоговое законодательство.

К правовым причинам относится и несовершенство отдельных налоговых механизмов. Практика свидетельствует, что наиболее уязвимым в этом смысле является механизм исчисления и уплаты налога на прибыль. Как уже отмечалось выше, преобладание преступлений, связанных с уплатой этого налога, прежде всего объясняется наличием целого ряда исключений и изъятий, а также льгот по его уплате, которые используются незаконно. В наименьшей степени преступной деятельности подвержены имущественные налоги (налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, земельный налог), так как сокрытие объектов недвижимости весьма затруднительно.

К числу организационных причин налоговой преступности прежде всего относятся недостатки во взаимодействии между органами налогового контроля, другими контролирующими и правоохранительными органами.

С организационными причинами уклонения от налогообложения тесно соприкасаются причины технического характера. К их числу прежде всего относят несовершенство форм и методов налогового контроля^[16]. К сожалению, пока еще типичными являются факты наложения налоговыми органами излишних штрафных санкций, незаконное привлечение к административной ответственности, нарушение порядка административного производства, провоцирование безнаказанности нарушителей налогового законодательства. В ряде случаев документальные и камеральные проверки проводятся неквалифицированно, поверхностно, их результаты оформляются некачественно. Разногласия и возражения плательщиков рассматриваются недостаточно внимательно и объективно.

К числу чисто технических причин мы относим и недостатки применения контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением. Очевидно, что обеспечение повсеместного применения современных контрольно-кассовых машин способно положительно повлиять на упорядочение наличного денежного обращения и усиление контроля за своевременностью и полнотой поступления денежных средств в бюджет. Однако, как показывает практика, эффективность этой работы все еще остается низкой.

Объективные причины налоговой преступности тесно взаимодействуют с субъективными. Последние являются не менее важными, а порой и определяющими в причинном комплексе детерминант налоговой преступности. Субъективные причины порождаются негативным нравственно-психологическим фактором. Давно установлено, что нежелание населения уплачивать налоги проистекает от убеждения, что проволочкой и сопротивлением можно вовсе избавиться от их уплаты и от подозрения, что обложение слишком велико, или что собранные суммы расхищаются или неправильно расходуются, или же что они неравномерно взимаются и распределяются^[17]. Уклонение же от уплаты налогов отечественных налогоплательщиков во многом определяется наличием острых противоречий между интересами государства и общества, с одной стороны, и новыми частными собственниками — с другой. Принято считать, что чуть ли не главным фактором, оказывающим негативное воздействие на настроения налогоплательщиков, являются недостатки отечественной налоговой системы. Однако представляется, что нравственно-психологический фактор налоговой преступности в значительной мере определяется не издержками налогообложения, а общей негативной нравственно-правовой атмосферой общества, стойким отрицательным отношением населения к налоговой системе вообще, доминированием корыстных мотивов в поведении преступников, а также пониженным уровнем их налоговой культуры.

• [1] См.: Кучеров И. И. Налоговое право России: курс лекций. С. 63.
• [2] См.: Кучеров И. И. Налоги и криминал (историко-правовой анализ). М., 2000. С. 18.
• [3] См., например: Кошаева Т. О. Некоторые вопросы ответственности за налоговыепреступления // Законность. 1996. № 1. С. 38.
• [4] См.: Криминология / под ред. Н. Ф. Кузнецовой, Г. М. Миньковского. М., 1998.С. 326.
• [5] См.: Бернар И., КоллиЖ.-К. Толковый экономический и финансовый словарь: в 2 т.Пер. с фр. М„ 1994. Т. 1.С. 783.
• [6] См., например: Есипов В. М. Криминальная экономика — наша главная опасность // Первая межведомственная науч.-практ. конф. ФСНП России: сб. материалов.М., 1998. С. 36.
• [7] См.: Долгова А. И. Некоторые вопросы диалектики познания преступности и еепричин // Методологические проблемы изучения преступности и ее причин: сб. науч.трудов. М., 1986. С. 19.
• [8] См.: Годме П.-М. Указ. соч. С. 399—406.
• [9] См.: Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. С. 441.
• [10] См.: Рагимов С. Н. Размышления о налоговом бремени // Налоговый вестник.1996. № 12. С. 6.
• [11] См.: Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. С. 217, 218.
• [12] См.: Шаталов С. Д. Налоговый кодекс как гарант стабильности налоговой системы // Консультант. 1996. № 1. С. 70.
• [13] См.: Наличность в Российской Федерации: справочник/сост. В. С. Проскуров. М.,1997. С. 4, 5.
• [14] См.: Основы налогового права: учеб.-метод, пособие / под ред. С. Г. Пепеляева.С. 184.
• [15] См.: Ривкин К. Е. Узловые проблемы борьбы с налоговыми преступлениями //Проблемы борьбы с экономической преступностью и наркобизнесом при переходе крынку: сб. матер, науч.-практ. конф. СПб., 1994. С. 120.
• [16] См.: Основы налогового права: учеб.-метод, пособие / под ред. С. Г. Пепеляева.С. 185.
• [17] См.: Петти В. Трактат о налогах и сборах // Антология экономической классики.М„ 1993. С. 13.