ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ФОРМИРОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

АМОРТИЗАЦИЯ КАК ЭКОНОМИЧЕСКАЯ КАТЕГОРИЯ: ЭВОЛЮЦИЯ ПОНЯТИЯ И ПРОБЛЕМЫ РАЗВИТИЯ

Использование средств труда характерно для любой экономической формации. По мнению авторов Хендриксена Э.С., Ван Бреда М.Ф., понятие «амортизация» было знакомо бухгалтерам раннехристианского Рима 11931. Данную точку зрения поддерживает и исследователь истории бухгалтерского учета — Кутер М.И. Но, по его мнению, механизм линейного распределения стоимости долгосрочного инвентаря по периодам его использования начал активно применяться лишь в средние века |96|.

Вернер Зомбарт (1863—1941) в своей работе «Современный капитализм» приводит рассуждение о связи двойной записи и бухгалтерии в целом с капитализмом. Зарождение капитализма ученый связывает с появлением прибыли, включающей амортизацию, доходы и расходы будущих периодов и т.п.

Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV—XV вв. Рассматривая развитие двойной бухгалтерии в Европе, Я.В. Соколов раскрывает представления Джона Меллиса об амортизации (который и ввел данное понятие). Амортизация — прямой расход недвижимого имущества (Дебет счета «Прибыли и убытки» Кредит счета «Инвентарь»). Согласно данному подходу, стоимость приобретенного инвентаря списывается равными частями на убыток.

В XIX веке произошло изменение подхода к трактовке амортизации, что было обусловлено изменением экономических условий. На трансформацию учетных методик повлияло, в частности, распространение акционерных обществ, связанных со строительством железных дорог. Согласно данному подходу, амортизация — прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Амортизация была введена по требованию исполнительной дирекции как способ снижения дивидендных выплат.

Значительное влияние на учение об амортизации оказали взгляды ученых национальных школ бухгалтерского учета.

В рамках итальянской школы представляет интерес позиция В. Ар- муцци по вопросу начисления амортизации. Им выделено три варианта:

  • 1) нарастающее погашение, так как вещь в конце срока службы изнашивается быстрее, чем в начале;
  • 2) линейное (равномерное) погашение, применяемое в случаях, когда из года в год имеет место одинаковая прибыль.

Ученый выделял следующие условности данного способа:

  • • имущество не может изнашиваться равномерно, прибыль не может быть из года в год одинаковой;
  • • после последнего года службы стоимость предмета оказывается равной нулю, что абсурдно, так как предмет еще может оставаться в эксплуатации, после ликвидации всегда остается определенная стоимость;
  • 3) ускоренное погашение, когда в первые годы отчисляется больше, чем в последующие (способ предполагал применение остаточной стоимости предметов) [167].

В рамках французской школы необходимо отметить позицию Жака Густава Курсель-Сенеля (1813—1892): выделение широкой и узкой амортизации. Ученый настаивал на том, что учет должен быть построен таким образом, чтобы предприниматель мог рассчитать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля, а также прибыльность каждого товара.

Широкая амортизация (всего актива) представляет собой плату за фонды, то есть это инструмент самострахования собственника, а амортизационный фонд (возникающий практически для всех активов) — страховой фонд, неизбежный в условиях постоянного риска, сопутствующего функционированию в рыночной среде. В основе разработки норм амортизации лежит профессиональное суждение предпринимателя, основанное на оценке риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов.

Узкая амортизация рассматривается только применительно к основным средствам. Для учета основных средств Курсель-Сенель предлагает счета:

  • • здания (недвижимость);
  • • машины (оборудования);
  • • прочая недвижимость.

Амортизация начисляется: Дебет счетов «Здания», «Машины» Кредит счета «Амортизационный фонд» (сумма берется не со стоимости, а на стоимость). Объект амортизируется до тех пор, пока он находится в эксплуатации.

Развивая идеи Курсель-Сенеля, Л. Дюбок рекомендовал амортизацию в двух вариантах:

  • 1) ежегодно в одинаковой сумме;
  • 2) ежегодно в одинаковом проценте с остаточной стоимости. Списание затрат на любой ремонт отражается: Дебет счета «Готовая

продукция» Кредит счета «Общие расходы».

Леон Батардон (1919 г.) предлагал два варианта покрытия амортизационных затрат:

1) сумма амортизации, связанная со сферой производства, должна включаться в себестоимость;

2) сумма амортизации, связанной со сферой обращения, должна списываться на счет Прибылей и убытков.

Соколов Я.В., рассматривая концепции амортизации во Франции XX в., выделяет три основных:

  • 1) юридическая — констатация обесценения, то есть определение достаточности стоимости имущества для покрытия долговых обязательств;
  • 2) экономическая — доля расходов по капиталовложениям, приходящаяся на определенный отчетный период (восприятие амортизации как средства регулирования финансового результата);
  • 3) финансовая — доля доходов (прибыли в трактовке Кутера М.И.), освобожденная от налогов и накапливаемая для возобновления основных средств [169], [99, с. 4].

При рассмотрении представлений ученых французской школы XX в. необходимо остановиться на взглядах Ж. Б. Дюмарше — автора позитивной теории.

Дюмарше рассматривал амортизацию с двух позиций:

• с позиции теории: определение сущности резерва (амортизации) и

регулятива (износа: производственного и морального);

• с позиции практики: счет амортизации — регулятив.

Ученый предлагал три способа начисления амортизации:

  • 1) по нормируемому числу лет эксплуатации имущества;
  • 2) по вероятному, с точки зрения администрации, числу лет эксплуатации имущества;
  • 3) по экспертной балльной оценке сроков возможной эксплуатации.

Во французской школе проводились исследования влияния фискальной политики на амортизацию. Возникло мнение, что амортизация — это инструмент фискальной политики государства (Фридрих и Вера Лутц). Ж. Маррис раскрывает сущность фискальной и экономической амортизации. Ж. Фит настаивает на том, что увеличение норм амортизационных отчислений является объективной альтернативой переоценки [167].

Ученые немецкой школы связывали начисление амортизации с обесценением имущества, что вызывает необходимость формировать амортизационный фонд. Гроссман выделял четыре причины обесценения (рис. 1.1).

Причины обесценения имущества по Гроссману

Рис. 1.1. Причины обесценения имущества по Гроссману

Необходимо отметить, что качественная потеря стоимости может быть вызвана как износом вследствие участия в производстве, так и случайной порчей имущества, а также появлением новых изобретений.

В рамках немецкой школы можно выделить два подхода к понятию износ:

  • 1) физический износ (например, Штауб);
  • 2) хозяйственный износ: физический и моральный (Симон, Шифер и др.).

Подходы к методам начисления амортизации в рамках представлений ученых немецкой школы представлены в табл. 1.1.

Представления ученых немецкой школы о методах начисления амортизации

Таблица 1.1

Ученый

Трактовка

Герстнер

Равномерное списание, создание за счет прибыли специальных резервов на непредвиденное обесценение основных средств

Кальмес

Линейная равномерная амортизация, если величина начислений по счету амортизации превышает сумму реального износа, то разность трактуется как резервный фонд

Шмаленбах

Метод дегрессивного списания (постоянный процент берется с остаточной стоимости)

Исследованиям амортизации посвящены и труды Ойгена Шмален- баха. По его мнению, амортизация — это средство начисления и списания затрат, а не оценки имущества. Считал амортизацию лишь средством для определения остаточной стоимости. В своей статье «Амортизация», опубликованной в «Журнале исследований в сфере коммерческих наук» в 1908 г., Шмаленбах писал: «Посредством амортизации ранее понесенные расходы относятся на затраты по периодам. ... Основные средства в балансе являются лишь транзиторными статьями, которые только по прошествии определенного времени включаются в процесс исчисления прибыли».

Сторонники амортизации как фонда реновации полагали, что в амортизации должно быть учтено обесценение денег. Согласно концепции Шмаленбаха, рассматривающей амортизацию в качестве средства для распределения затрат, наоборот, при росте цен нельзя менять величину амортизации, так как именно те расходы, которые понесены в прошлом, должны быть распределены по отдельным периодам 11691.

В рамках представлений ученых англо-американской школы необходимо выделить взгляды Д.С. Льюиса, согласно которым невозможно выделить общее правило для определения размера ежегодного отчисления на погашение заводского имущества. Амортизация должна начисляться за счет прибыли в сумме, лишь приблизительно равной величине износа.

В рамках англо-американской школы (начало XIX — первая треть XX вв.) исследование сущности амортизации проводилось в двух школах:

• институалистской (амортизация — резерв, фонд, часть дохода или

прибыли, не подлежащая налогообложению).

Амортизация должна формироваться не за счет переоценок, а за счет норм и эти нормы должны быть достаточными для воспроизводства активов.

Отражение амортизации осуществляется записью:

Дебет счета «Прибыли и убытки» Кредит счета «Амортизация» — персоналистической (амортизация — регулятив, потерянная часть стоимости);

• формировать амортизацию следует не за счет ее нормы, а за счет переоценки; амортизация исчисляется с восстановительной стоимости.

При этом использовалась учетная запись:

Дебет счета «Амортизация» Кредит счета «Основные средства» — начисление амортизации.

Дебет счета «Основное производство» Кредит счета «Амортизация» — включение амортизации в себестоимость.

Таким образом, следует отметить отсутствие единого подхода к трактовке амортизации и износа, а также к их отражению в системе счетов в рамках западной учетной мысли.

В рамках отечественной учетной мысли необходимо остановиться на представлениях двух основных школ 11611:

  • 1) Меновая школа — создана учеными петербургской школы (Е.Е. Сивере, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар) и отражала следующие положения:
    • а) мена является причиной двойной записи;
    • б) баланс — следствие счетов (движение от счета к балансу), что вызывает независимость баланса от инвентаря;
    • в) амортизация понималась как фонд, направляемый на:
      • — реновацию (то есть покупка или создание новых объектов основных средств);
      • — накопление средств для капитального ремонта;
      • — статья пассива баланса «Амортизационный фонд» — резерв, обеспеченный оборотными средствами.
  • 2) Балансовая школа — создана учеными московской школы (Н.С. Лун- ский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский) и отражала следующие положения:
    • а) двойная группировка счетов в балансе (активные и пассивные) определяет двойную запись;
  • б) система счетов задана балансом, то есть счета — элементы баланса (движение от баланса к счету), при этом баланс — упрощенная форма инвентаря;
  • в) амортизация — регулятив.

Обобщая материал, представленный в работах [98, 169], можно отразить полярность взглядов русских ученых. На рисунке 1.2 отражено мнение крупнейших представителей петербургской школы.

Представление ряда ученых петербургской школы

Рис. 1.2. Представление ряда ученых петербургской школы

Взгляды ученых московской школы хорошо выражены во мнении Вейцмана Р.Я.: «Амортизация — это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую» [97].

Теоретические противоречия не мешали разработке практических методик, особенно прикладного, отраслевого характера. Вот лишь немногие пособия, раскрывающие методики ведения учета в аграрном секторе (вторая половина XIX — начало XX века).

  • 1. Сельскохозяйственное счетоводство И. Пестржецкаго. Удостоено Ученым комитетом Министерства государственных имуществ первой конкурсной премии. Санкт-Петербург. 1864 г.
  • 2. Сельскохозяйственное счетоводство. Составил старший преподаватель бухгалтерии Санкт-Петербургского Коммерческого Училища Рейнбот П.И. Санкт-Петербург. 1874 г.
  • 3. Настольная книга для русских сельских хозяев составлена Людо- говским А.П., Чернопятовым И.Н., Стебутом И.А., Фадеевым А.А. — членами комитета сельскохозяйственной консультации, состоящем при императорском московском обществе сельского хозяйства. Санкт-Петербург. 1876 г.
  • 4. Мошкин А.А. Счетоводство сельскохозяйственной промышленности в связи с полеводством, лесоводством, коневодством, овцеводством, молочным хозяйством, винокуренным и мукомольным производством и прочими хозяйственными факторами. Москва. 1911 г.

Очевидно, что подобные исследования, принося значимую пользу, не могли вызывать бурных споров, аналогичных терминологическим дискуссиям.

Для выработки единого подхода к учетным дефинициям учеными предпринимались попытки упорядочить учетную терминологию. В частности, Рощаховский А.К. выделил следующие категории:

  • • амортизационный капитал (регулятив) — сумма, на которую в течение известного периода уменьшился реальный основной капитал;
  • • амортизационный (возобновительный) фонд — сумма реальных ценностей, накопленная в активе для восполнения утраты стоимости имущества, выраженного основным капиталом (то есть взгляд со стороны актива).

Неизбежным этапом после попыток терминологического универсализма становится поиск синтеза, некоего общего взгляда, примиряющего позиции петербургской и московской школ. В частности, Руда- новский А.П. представил амортизацию как двухэтапный процесс:

  • • формирование в пассиве амортизационного фонда (это привело к появлению счета «Амортизационный фонд»;
  • • отражение на ту же сумму уточняющего показателя, показывающего величину износа (что привело к формированию счета «Износ основных средств».

В работе автора Делиболтоян А.Э. методика Рудановского А.П. представлена в виде схемы 153] (рисунок 1.3).

При этом в корреспондирующих записях в скобках приведены счета, применяемые в советский период, без скобок — в настоящее время. Символом «XX» обозначены счета, не имеющие аналога в действующем Плане счетов.

В соответствии со взглядами Рудановского А.П., необходимо применение кассового метода. Действительно, с точки зрения прозрачности движения сумм амортизационных отчислений, данный метод значительно проще. При методе начислений полученная выручка — лишь право на получение денежных средств, которое, в силу ряда причин, может и не быть реализовано. Поскольку амортизационные отчисления, компенсируемые за счет выручки, становятся источником финансирования, то наличие «реальных» денежных средств — залог его действенности.

До получения денежных средств от покупателей и заказчиков амортизационные отчисления как источник финансирования — лишь абстрактная величина, не способная реально повлиять на воспроизводственный процесс (то есть источник воспроизводства есть, а денежных средств, направляемых на воспроизводство — нет).

Методика А.П. Рудановского

Рис. 1.3. Методика А.П. Рудановского

Кроме того, методика А.П. Рудановского ориентирована на особенности экономики советского периода, а именно [53]:

  • • установление единых цен на объекты хозяйственных сделок;
  • • единый способ начисления амортизации — линейный, а также единые нормы амортизационных отчислений.

Применение предложенных Рудановским А.П. счетов позволило в советский период разработать и использовать следующую методику (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Методика учета амортизации и износа в советский период

Хозяйственная

операция

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Поступление основных средств в организацию

Основные средства

Уставный фонд

Начисление амортизации

Счета производства, общезаводских расходов, цеховых расходов и т.д.

Амортизационный фонд

Выделение амортизационного фонда на капитальный ремонт

Амортизационный фонд

Амортизационный фонд, выделенный в распоряжение директора на капитальный ремонт

Начисление износа основных средств

Уставный фонд

Износ основных средств

Обобщение корреспонденций счетов сделано по учебнику профессора Сумцова А.И. [170].

Из приведенных записей очевидно, что уставный фонд не мог быть заданной величиной, его сумма явно зависела от получения и выбытия долгосрочных активов.

С 1992 г. формирование амортизационного фонда было прекращено.

Следует отметить, что в советский период действовало шесть общих планов счетов:

  • 1) 1940—1954 гг. — действовал План счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, утв. Наркомфином СССР 09.10.1940 г.;
  • 2) 1955—1959 гг. — действовал Типовой план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения и инструкция по его применению, утвержденные Письмом Минфина СССР от 04.11.1954 г. № 1149;
  • 3) 1960—1968 гг. — действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденный Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 г. № 295;
  • 4) 1969—1985 гг. — действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций, утверждённый Письмом Минфина СССР от 30.05.1968 г. № 130.

Данный документ лишь уточнял предыдущий план счетов. В частности, для торговых предприятий предлагалось ввести счет 48 «Реализация товаров в розницу», счет 46 «Реализация» ограничивался лишь оптовыми операциями;

  • 5) 1986—1992 г. — действовал План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкции по его применению, утвержденный Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40.
  • 6) 1992—2000 г. — действовал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина РФ от 01.11.1991 г. № 56.

Рассмотрим основные счета, используемые для начисления амортизации, а также для формирования фондов на воспроизводство основных средств в документах, утвержденных (приложение 1):

  • • Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 г. № 295;
  • • Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 г. № 40;
  • • Приказом Минфина РФ от 01.11.1991 г. № 56.

При анализе динамики изменения планов счетов следует сделать вывод о том, что информация становится более закрытой, растворенной в обобщающих показателях. Несмотря на громоздкость планов счетов застойного периода, акцент на контрольной функции позволял проследить целевой характер использования амортизационного фонда. План счетов 1991 г. уже менее прозрачен. Действующий же в настоящее время План счетов не позволяет отследить движение сумм амортизационных отчислений как источника финансирования воспроизводства основных средств. Динамика подобных изменений обусловлена тем, что вся амортизация остается теперь в распоряжении организации, поэтому целевой характер ее использования контролируется ее руководством. В настоящее время амортизация основных средств трактуется лишь как контрактив, позволяющий отражать основные средства в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >