ОЦЕНКА ВОЗМОЖНОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА

ОЦЕНКА НАДЕЖНОСТИ СИСТЕМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КЛИЕНТА

Под системой внутреннего контроля (СВК) понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности. В новой редакции[1] ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (далее — ФПСАД № 8) термин «система внутреннего контроля» в явном виде не определен, однако широко используется.

ФПСАД № 8 выделяет в системе внутреннего контроля следующие пять элементов:

  • • контрольная среда;
  • • процесс оценки рисков аудируемым лицом;
  • • информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • • контрольные действия;
  • • мониторинг средств контроля.

Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.

Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Контрольная среда включает следующие элементы:

  • а) доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей;
  • б) профессионализм (компетентность сотрудников);
  • в) участие собственника или его представителей;
  • г) компетентность и стиль работы руководства;
  • д) организационная структура;
  • е) наделение ответственностью и полномочиями;
  • ж) кадровая политика и практика.

Подробное описание элементов системы внутреннего контроля приведено в приложении № 2 к ФПСАД № 8.

Разделение системы внутреннего контроля на 5 элементов предоставляет аудиторам удобный подход для анализа того, каким образом различные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица могут влиять на аудит. Такой подход необязательно отражает то, каким образом аудируемое лицо организовало и применяет систему внутреннего контроля. Аудитору важно установить, что конкретные средства контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или случаях раскрытия информации. Аудитор может использовать иную терминологию и подходы при рассмотрении системы внутреннего контроля и для описания разных элементов системы внутреннего контроля и их влияния на аудит при условии, что в ходе аудита будут рассмотрены все элементы, указанные в п. 43 ФПСАД № 8.

Порядок организации и функционирования системы внутреннего контроля зависит от размеров и сложности структуры аудируемого лица. В частности, аудируемые лица, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут использовать в меньшей степени формализованные средства контроля, заменяя их более простыми процессами и процедурами для достижения своих целей.

Понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения.

Оценка адекватности организации средства контроля включает рассмотрение способности средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.

Под применением средства контроля подразумевается, что средство контроля существует и аудируемое лицо использует его. Аудитор знакомится с организацией средства контроля и решает, следует ли рассматривать, применялось ли такое средство контроля.

Процесс оценки рисков аудируемым лицом заключается в выявлении и, по возможности, устранении рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий.

При оценке организации и применения процесса оценки рисков аудируемым лицом аудитор выясняет, каким образом руководство проверяемого субъекта:

  • • выявляет риски хозяйственной деятельности, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • • оценивает значимость рисков;
  • • оценивает вероятность возникновения рисков;
  • • решает вопрос о способах управления рисками.

Информационная система, связанная с подготовкой финансовой

(бухгалтерской) отчетности, включает создание, регистрацию, обработку, группировку и представление в итоговом виде (в форме отчетности) информации об операциях аудируемого лица, а также о событиях и условиях, либо обобщение другой полезной информации, которая может быть использована при оценке хозяйственной деятельности аудируемого лица в управленческих или иных целях.

Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается:

  • а) техническими средствами;
  • б) программным обеспечением;
  • в) персоналом;
  • г) соответствующими процедурами;
  • д) базами данных.

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.

Контрольные действия могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур:

  • а) проверка выполнения:
    • • обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении со сметными и прогнозными показателями;
    • • обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении с показателями за предыдущие периоды;
    • • соотнесение между собой различных данных (управленческих и финансовых), анализ их соответствия, выводы об обнаруженных расхождениях и предпринимаемые в этих случаях корректирующие действия;
    • • сопоставление внутренних данных со сведениями, полученными из внешних источников информации;
    • • проверка результатов деятельности по областям, подразделениям, направлениям и т.п.;
  • б) проверка обработки информации;
  • в) проверка наличия и состояния объектов:
    • • меры предосторожности, ограничивающие доступ к активам или бухгалтерским записям;

• санкционирование допуска к компьютерным программам и файлам

с данными;

  • • проведение периодических инвентаризаций и т.п.;
  • г) разделение обязанностей.

Наделение разных сотрудников полномочиями санкционирования операций (выдачи разрешения на совершение операции), регистрации операций в учете и хранения активов имеет целью уменьшить возможность совершения и утаивания ошибки или недобросовестных действий в процессе обычного выполнения персоналом своих обязанностей.

Примерами разделения обязанностей является разделение обязанностей по подготовке отчетов, их просмотру, согласованию и утверждению, а также по утверждению и проверке документов.

Мониторинг средств контроля представляет собой наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости. Мониторинг средств контроля может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.

Таким образом, мониторинг средств контроля оценивает эффективность функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля.

Мониторинг осуществляется в рамках обычной текущей деятельности аудируемого лица и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые его руководством, а также ревизионными подразделениями, службами внутреннего аудита и т.п.

Основным, наиболее важным элементом системы внутреннего контроля является контрольная среда. Последняя является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

При ознакомлении с элементами контрольной среды аудитор должен установить, применялись ли они. Обычно аудитор получает надлежащие аудиторские доказательства путем сочетания запросов и прочих процедур, подкрепляя запросы наблюдением или инспектированием документов.

Наличие удовлетворительной контрольной среды может стать положительным фактором при оценке аудитором рисков существенного искажения информации и оказать влияние на характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур.

Контрольная среда сама по себе не предотвращает, не обнаруживает и не исправляет существенное искажение информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета или в случаях раскрытия информации. Поэтому при оценке рисков существенного искажения информации аудитор наряду с контрольной средой должен рассмотреть влияние других элементов системы внутреннего контроля — системы бухгалтерского учета, а также мониторинга средств контроля и функционирования определенных контрольных действий.

Система бухгалтерского учета представляет собой совокупность организационных, методических, технических и иных аспектов по ведению бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта.

Задачами бухгалтерского учета, в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, являются:

  • • формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
  • • обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
  • • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Система бухгалтерского учета (СБУ) может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:

  • • операции правильно отражают временной период их осуществления;
  • • операции зафиксированы в правильных суммах;
  • • операции отражены на счетах бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой;
  • • детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности, зафиксированы;
  • • ограничена возможность злоупотреблений.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к системе бухгалтерского учета, содействуют достижению следующих целей:

  • • осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;
  • • своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на надлежащих счетах и в должные отчетные периоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с установленным порядком;
  • • возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;
  • • регулярное сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, и принятие надлежащих мер в отношении любых расхождений.

Систему бухгалтерского учета возможно рассматривать в качестве элемента системы внутреннего контроля (рис. 10).

Структура системы внутреннего контроля

Рис. 10. Структура системы внутреннего контроля

В аудите под системой внутреннего контроля экономического субъекта понимают совокупность организационных мер, обеспечивающих предотвращение любого рода ошибок и нарушений в процессе осуществления хозяйственной деятельности, включая организованные внутри экономического субъекта надзор и проверку:

  • • соблюдения норм и требований действующего законодательства в процессе осуществления хозяйственных операций;
  • • точности и полноты документации бухгалтерского учета;
  • • предотвращения ошибок и искажений;
  • • своевременности подготовки достоверной отчетности;
  • • исполнения приказов и распоряжений;
  • • обеспечения сохранности имущества организации.

Рассмотрим еще одно, близкое к предыдущему, но несколько более

широкое определение системы внутреннего контроля как совокупности организационной структуры управления, мер, методик и процедур, принятых и постоянно осуществляемых Советом директоров, исполнительными и контрольными органами, должностными лицами и иными сотрудниками организации, направленных:

  • • на совершенствование деятельности организации и органов ее управления;
  • • обеспечение результативности и эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации;
  • • сохранность активов;
  • • предотвращение внутренних и внешних рисков;
  • • обеспечение надежности и достоверности всех видов отчетности организации;
  • • соблюдение требований законодательства и внутренних документов и регламентов организации [42].

Сравнительный анализ содержания вышеприведенных определений показывает, что обе системы, СВ К и СБУ, имеют близкие, родственные по содержанию задачи, взаимно дополняют и усиливают друг друга. При этом систему бухгалтерского учета целесообразно рассматривать в качестве элемента системы внутреннего контроля.

Изучение и оценка системы внутреннего контроля производятся, с одной стороны, для обеспечения понимания организации и эффективности работы этой системы в хозяйствующем субъекте, выработки рекомендаций по ее совершенствованию, а с другой — для более эффективного планирования и проведения аудиторской проверки, на основе установления степени надежности СВК и доверия к ней аудитора (как в целом, так и по элементам и сегментам), формирования набора необходимых аудиторских процедур.

Таким образом, аудитор обязан в ходе аудита не только изучить, но и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта. Данная процедура осуществляется не менее чем в три этапа:

  • 1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;
  • 2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
  • 3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

На этапе общего знакомства с системой внутреннего контроля необходимо определить:

  • • основные группы, типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;
  • • способы инициирования таких операций;
  • • основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) либо иной отчетности;

• процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента инициирования операций до момента включения их в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта, как:

  • • учетная политика, основные принципы ведения бухгалтерского учета;
  • • организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;
  • • распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;
  • • организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;
  • • порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров;
  • • порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;
  • • роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;
  • • критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;
  • • средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

Для этой цели можно использовать форму рабочего документа аудитора в виде табл. 7, содержащего вопросы теста.

Таблица 7

Результаты ознакомления с системой бухгалтерского учета

№пп

Вопрос

Ответ

Примечание

Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан:

  • • проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации аудитора случаи отмеченных нарушений;
  • • ознакомиться с внутренними документами проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние дел соответствует положениям перечисленных выше документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется проследить движение отдельных сумм в учете от первичных документов до их вклада в отчетные документы.

Чтобы оценить отношение руководства проверяемого субъекта к средствам внутреннего контроля, его осведомленности и предпринимаемых относительно указанных средств действий, также целесообразно использовать представленную форму рабочего документа (см. табл. 7).

Общее знакомство с системой внутреннего контроля заключается в получении общего представления о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля проверяемой организации.

Если «нет», то аудит должен быть спланирован так, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе.

Если «да», ему следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля [61, с. 177].

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля осуществляется на основе самостоятельно разработанной методики и приемов. При оценке эффективности системы внутреннего контроля используют не менее трех градаций (например: высокая, средняя, низкая).

В ходе данной процедуры аудитор обязан:

  • • проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию экономического субъекта всего отчетного периода, а не только избранных периодов времени;
  • • уделить большее внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом;
  • • учитывать, что оценка надежности всей системы внутреннего контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой» [61, с. 177]. Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего

контроля. В ходе аудиторской проверки аудитор обязан осуществлять процедуры подтверждения предварительной оценки в случае, если он доверяет системе внутреннего контроля, т.е. если оценка доверия «высокая» или «средняя». Процедуры подтверждения могут носить разный характер в зависимости от конкретной ситуации. Разрабатываются данные процедуры аудиторской организацией самостоятельно.

Если оценка надежности системы внутреннего контроля в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, то аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки системы внутреннего контроля этого экономического субъекта может служить в случае предъявления претензий к аудитору доказательством низкого качества оказываемых им услуг.

  • [1] Имеется в виду ФПСАД № 8 в редакции постановления Правительства РФот 19.11.2008 г. № 863.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >