ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ЕЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИ ОЦЕНКЕ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ

Исторические аспекты оценки в бухгалтерском учете

Первоначально, на ранних этапах развития товарного производства, с развитием общественного разделения труда, появилась потребность в оценке товаров, которые обменивались между собой: товар выражал свою стоимость в противостоящем ему товаре. Затем, по мере развития общественного производства появились первые формы «денег»: у охотников- меха, у земледельцев - зерно, у пастушеских племен - скот и т.д., но они не имели всеобщности. Например, в Египте это было зерно. «Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после составления инвентаря собранное зерно пересчитывали в условный выход, соответствующий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране» [126, с. 16].

Появление денег в виде монет облегчило обмен товаров и явилось крупным шагом в эволюции обменных операций. Это также существенно повлияло на развитие бухгалтерского учета. «Деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах (все контокоррентые счета велись в деньгах) и, наконец, в функции меры стоимости; они стали измерять весь инвентарь» [128, с. 23]. Деньги, выполняя функцию меры стоимости, соизмеряют стоимости товаров. «Стоимость вещи, выраженная в деньгах, есть ее цена» [66, с. 77]. Ранее деньги учитывали по металлу и весу, потом по видам монет, в настоящее время используется законодательно закрепленная денежная единица, с помощью которой измеряют количество денег и цену товара.

Денежная оценка позволила обобщить разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию. Произошел переход от натурального учета к стоимостному. Но вплоть до XIII века деньги оставались таким же товаром, как продукты и орудия труда; стоимостному измерению подверглись не все объекты бухгалтерского учета.

Развитие бухгалтерского учета в средние века в Западной Европе происходило в монастырях, так как мощь церкви в то время нарастала и монастыри стали центром просвещения. В средние века впервые упоминаются справедливые цены, главным идеологом которых был философ Фома Аквинский (XIII в.). «Справедливая цена - это себестоимость плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завышает справедливую цену - он наживается, если занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором - граждане разоряют его. То и другое несправедливо [127, с. 40].

Появление денежной оценки послужило базой для возникновения двойной записи. Первым шагом было то, что некоторые хозяйственные операции уже сами по себе отражались дважды: при продаже товаров их списывали в натуральном выражении, а деньги приходовали. Затем и сами товары стали отражать дважды: в натуральном и денежном выражении. Полностью бухгалтерия стала диграфической, когда и материальные счета получили денежную оценку.

По мнению Соколова Я.В. и Соколова В.Я. двойная бухгалтерия не могла появиться ранее XIII века, так как:

  • - деньги до этого времени были мало распространены;
  • - прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;
  • - из всех функций денег преобладала функция средства платежа;
  • - многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления [127].

«Введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для:

  • а) конструирования системы счетов;
  • б) соизмерения и оценки все совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета» [127, с. 47,48].

Основоположник двойной записи, ученый эпохи Возрождения Лука Пачоли упоминает об отражении в учете товаров по текущей продажной максимальной цене: «...причем всем вещам поставишь обычные цены. Последние назначай лучше выше, чем ниже, например, если тебе кажется, что вещь стоит 20, то скажи 24, чтобы лучше удалась тебе прибыль» [106, с. 42]. Такой подход приводил к завышению капитала и уменьшению прибыли. Вместе с тем Л. Пачоли рекомендовал оценку по себестоимости (фактическую себестоимость) в отношении мены товаров: «Сделав запись, ты должен выразить мену в деньгах, т.е. как бы предположить куплю и продажу на наличные, и, смотря по тому, какую, по твоему мнению, ценность представляет товар, такую принять за основание цену» [106, с. 87].

Лука Пачоли сформулировал правила проверки достоверности расчетов с дебиторами: «...Нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это и оказалось целесообразным...» [106, с. 26]. Он одним из первых раскрыл порядок проведения инвентаризации расчетов и выявления сомнительной задолженности: «Еще у меня есть такое-то число должников: такой-то должен мне вернуть столько- то дукатов, такой-то столько-то. Перечисли их всех одного за другим, точно указывая их имена, фамилии и места нахождения, а также, сколько они тебе должны и за что. И если вы давали друг другу расписки или составляли нотариальные акты, упомяни их. В конце напишешь: всего я должен получить столько-то дукатов, если твои должники порядочные люди, в противном случае назови эти долги ненадежными» [106, с. 29].

Бухгалтерия флорентийской компании Датини почти не уступает по уровню современной бухгалтерии. Бухгалтеры Датини использовали современный подход к оценке активов. Собственные товары отражались по цене приобретения или по рыночным ценам, если рыночные цены оказывались ниже, то разница относилась на счет Убытка по товарам. Внеоборотные активы оценивались по цене приобретения [139, с. 85]. В компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам. Ди Пиетро является основателем конъюнктурной оценки по продажным ценам: «...остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [129, с. 69].

Таким образом, в средние века в Италии преимущественно получили распространение два вида оценок: по цене приобретения (исторической) и по цене продажной (рыночной). В то же время в Германии долгие годы применялась только конъюнктурная (рыночная) оценка.

Во Франции 19 века в период развития промышленности и становления промышленного учета горячие дискуссии вызывала идея выбора и обоснования оценки.

В 1860 г. Гильбо предложил постоянное ведение счета реализации товаров, что получило название перманентного инвентаря. Под этим понятием он понимал постоянную историческую оценку объектов учета. «Если, например, предмет куплен за 40 фр., то на всем протяжении его службы (хотя бы 200 лет) он и должен учитываться в 40 фр.» [130, с. 150 с.]. Леоте предложил постоянную переоценку объектов учета, чтобы получить финансовый результат на любой момент времени.

Сторонниками оценки по текущим ценам были Ж. Б. Сэй, Дюбок, Вулан, Булло. Оценку по себестоимости защищали Лавель, Лефевр, Перро. Некоторые авторы пытались отстаивать обе оценки сразу. Так, Лами высказывался за оценку предметов по себестоимости, если они не обесценивались и не изнашивались и рекомендовал прибегать к текущей оценке, если предметы теряли свою стоимость.

В бухгалтерском учете материалы приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим. Кине, Гильбо и др. в этом видели серьезный недостаток, так как не соблюдалась соизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же счета. Курсель-Сенель, напротив, считал это преимуществом, так как данный счет позволял четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктурную.

В это же время проблемами исследования оценки занимались и немецкие ученые. Литература о балансе первые 40-50 лет занималась именно вопросами оценки.

Немецкий ученый Фридрих Ляйтнер предложил, так называемую, классификацию методов оценки: абсолютные и относительные цены. К абсолютным ценам он отнес текущие и продажные, к относительным - учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, средние, по себестоимости. Ильмари Коверо исходил из ликвидационной оценки и дал следующую классификацию оценок: покупная (фактическая) цена, покупная цена на день составления баланса, продажная цена в случае ликвидации, обыкновенная продажная цена, минимальная цена. Данный подход к оценке исходит из идеи о том, что оцениваемое имущество будет реализовано. Но был и другой подход: оценка по себестоимости.

Впервые ее сформулировал Фишер. Его поддержали Гюгли, Шибе, Одерман, Кальмес и другие. Но и в этом подходе был недостаток: несопоставимость ценностей, появление в активе скрытых убытков.

Герман Рем определил оценку в зависимости от ее цели: «Например, одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять. В первом случае в основе оценки лежит оборот, во втором - прибыль. Различие целей оценки диктует и два вида баланса- коммерческий и финансовый (налоговый) [129, с. 164.]. Таким образом, он сформулировал субъективный подход к оценке. Далее этот подход развивал И. Крайбиг. Он считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по-разному, исходя из требований, которые более всего для них подходят. Основные средства, материалы он предлагал оценивать по себестоимости, а товары и имущество, предназначенное для реализации - по продажной цене.

Но и данный подход полностью не удовлетворял бухгалтеров, так как и себестоимость и продажная цена носили объективный характер. Г. Симон предложил принцип субъективной оценки. Он заключался в том, что собственник вправе самостоятельно оценивать свое имущество и обязательства. Этот взгляд нашел как поддержку, так и критику. Критику вызывала несопоставимость оценки одинаковых объектов учета при субъективном подходе.

Отец немецкого балансоведения И.Ф. Шер (1846-1924) оценку считал основным моментом в реальности баланса. Исходя из принципа консерватизма он предлагал оценку исходя из минимальных цен: для учета берется наименьшая из оценок на текущую дату (либо себестоимость, либо продажная цена). Но это приводило к образованию скрытых резервов и, как признавал сам Шер, переходит в фальсификацию.

Э. Шмаленбах (1873-1955) предлагал оценку основных средств по цене приобретения, материалов и готовой продукции - по минимальной цене. Он считал, что в условиях инфляции оценку активов и пассивов необходимо корректировать по индексу оптовых цен и относить ее на специальный счет «Корректировка денежной оценки». Шмаленбах предложил использовать транзитный счет «Резерв на инфляцию». По дебету этого счета предлагалось вести записи с кредита счетов материалов (резерв начислялся с новой, полученной в результате переоценки, стоимости) и основных средств (начислялась их амортизация с восстановлением стоимости). Дебетовый оборот этого счета он рекомендовал списать в дебет счета «Убытки и прибыли» для уменьшения величины налогооблагаемой прибыли.

Глава амстердамской школы Теодор Лимперг (1879-1961) в 20-х- 30-х гг. XX в. выдвинул теорию, согласно которой учет должен вестись не по себестоимости и не по текущим ценам, а по восстановительной стоимости. (По своим взглядам Лимперг был ближе всего к Шмидту.) Только это, по мнению Лимперга, позволит предприятиям поддерживать жизнедеятельность. Идеи Лимперга были направлены против принципов австрийской школы и учения о предельной полезности. Они оказали сильное влияние на теорию учета.

В Англии с распространением акционерных обществ (середина XIX в.), собственники предпочитали наибольшую сумму прибыли и соответственно максимальную величину дивидендов. Выбор оценки влиял на величину прибыли, подлежащей распределению между собственниками. До образования акционерных обществ преобладал принцип инвентарной оценки (переоценки ценностей). В 1890 г. Томас Вельтон утверждал, что оценка прибыли и учитываемых объектов должна вытекать из первичных документов и сохраняться в учете вплоть до реализации (продажи) ценностей, т.е. оценка задается учетом, а не субъективными желаниями тех, кто составляет баланс. Для Купера статьи баланса показывали реальную стоимость различных видов имущества, обязательств и собственности, а для Вельтона баланс был не чем иным, как описью чисел, извлекаемых из первичных документов.

Идеи Купера отвечали интересам акционеров, а взгляды Вельтона - заинтересованности кредиторов. Заниженная оценка активов приводила к тому, что акционеры, продавая акции, несли убытки, но кредиторы могли быть спокойны, так как фирма имела скрытые резервы, гарантирующие сделанные инвестиции; напротив, завышенная оценка позволяла переложить убытки на покупателей акций и поставить под угрозу инвестиции кредиторов.

По мнению французского ученого Ж.Б. Дюмарше (1874-1946) «...учет - экономическая, а не юридическая доктрина, оборотная сторона политической экономии. Ее предмет- valeur; это слово имеет два смысла: политэкономический- стоимость и бухгалтерский- оценка. Однако поскольку оценка выступает как предмет, а не как цель учета, и задана бухгалтерскому учету извне, то она не есть плод творчества бухгалтера, а только позволяет ему объединить различные объекты, попадающие в круг внимания бухгалтерского учета. Только оценка (стоимость) является общей, присущей всем объектам субстанцией. Вне оценки (стоимости) нет и учета» [127, с. 136].

Дюмарше предложил новую концепцию стоимости - потенциальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости и к установлению наиболее вероятной цены реализации, т.е. потенциальной оценки, сущность которой заключается в том, что посредством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных) счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого предмета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня. Этот принцип получил достаточно широкое распространение, например, в торговле товары часто показываются в балансе в двух оценках: по розничным ценам и по себестоимости одновременно. Вне потенциальной оценки, вне временного рассмотрения содержание баланса становится значительно беднее.

Идеи Дюмарше перекликались с идеями Жана Бурнисьен (1919). Он считал, что задача бухгалтера- дать оценку стоимости имущества и соотнести ее с правом лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Эта оценка может базироваться только на цене. Для практики Бурнисьен рекомендовал принять оценку по себестоимости. С точки зрения теории стоимостные оценки бухгалтерии могли бы представлять интерес только в том случае, если бы факты хозяйственной жизни возобновлялись бесконечно и всегда в тех же самых условиях, что на практике невозможно.

В России толчком к развитию бухгалтерского учета послужило принятие христианства. Развитие государственного и монастырского хозяйства привело к зарождению калькуляции. Так, например, цены церковных треб по замечанию настоятеля Волоколамского монастыря Иосифа Волоцкого зависели от затрат на содержание монахов, занятых выполнением треб, а не от спроса и предложения [129, с. 217]. Но учет того время был, преимущественно, натуральный. В торговле при учете товаров преобладал партионный метод со стоимостной схемой регистрации фактов хозяйственной деятельности.

В России VIII в. наибольшее развитие получил бухгалтерский учет в торговле. Большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости, иногда даже «с перебором». Например, при учете основных средств на одном из предприятий стоимость основных средств увеличивали на затраты, связанные с их ремонтом. Это приводило к увеличению балансовой стоимости объектов основных средств.

В России сельскохозяйственный учет получил развитие с появлением товарного производства. Взгляды счетоводов разделились на две группы: униграфистов (С.Н. Четвериков, Н.П. Заломанов, А.Р. Ниппа) и диграфистов (А.М. Вольф, П.В. Ростовцев). Униграфисты были противниками двойной записи, которая зависела от способов оценки объектов бухгалтерского учета. По их мнению, «...двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов, подлежащих учету, однако такая оценка, особенно в сельском хозяйстве, не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и исчисления финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными...» [127, с. 294]. В ответ на это диграфисты утверждали, что «...денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным...» [127, с. 295].

Одним из основных видов имущества помещиков был лес. Униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, мнения же диграфистов разделились. С.В. Машковский считал, что нет необходимости оценивать лес. Такого же мнения придерживался А.И. Скворцов, кроме случаев его продажи или, когда он приносит постоянный денежный доход. А. Рудский утверждал, что лес необходимо оценивать путем инвентаризации, проводимой один раз в несколько лет. К. Богомазов был сторонником ежегодной оценки леса по текущим рыночным ценам, он предлагал также оценивать прирост леса по стоимости расходов на содержание леса.

Различные мнения были и при оценке пастбищ: некоторые считали, что при сдаче их в аренду, на сумму арендной платы необходимо увеличивать себестоимость животноводства, другие полагали, что этого делать не нужно.

Дискуссионным вопросом являлась оценка готовой продукции. Оценку по рыночным ценам отстаивали А.И. Скворцов, О.И. Смирено- мудренский, И. Волкович, С.Н. Четвериков. А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты - по продажным ценам, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф. И. Зотов считал оба подхода непоследовательными, так как в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному, и признавал оценку по продажным ценам. Но и такой подход не мог удовлетворить всех, поэтому на практике стали широко использовать условные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский. Однако новый подход поддержали не все. Главным критиком был А.И. Скворцов.

Интересны мнения авторов того времени относительно оценки навоза. В связи с трудностью его оценки долгое время его вообще не оценивали. Первым требовал оценки навоза Алексей Петрович Людоговский. Он предлагал два варианта оценки навоза:

  • 1) стоимость навоза равна разности между расходом на содержание скота и стоимостью полученной от скота продукции;
  • 2) навоз стоит столько, на сколько благодаря нему обеспечивается прирост урожая [125].

А.И. Скворцов предлагал оценивать навоз по стоимости подстилки (соломы). Но многие (А.П. Богданов, С.В. Машковский и др.), из соображений удобства, продолжали настаивать на том, что оценивать навоз вообще не следует.

В первой половине XIX в. сформировалась русская школа бухгалтерского учета. В ее основе - использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости. Рассмотрим взгляды русских исследователей на способы оценки, являющихся кругом лиц журнала «Счетоводство» (1888-1904). С.М. Барац предлагал оборотные средства, предназначенные для внутрихозяйственного потребления оценивать по себестоимости, а для цели продажи - по рыночным ценам. И.П. Руссиян считал, что оценка дается бухгалтерии, и в задачи бухгалтера не входит выбор оценки. Л.И. Гомберг был сторонником оценки материальных ценностей по себестоимости. Он предложил своеобразный способ учета дебиторской задолженности, разделив долги предприятию на четыре группы:

  • 1) надежные долги, 5% от их суммы он рекомендовал отчислять в резерв для покрытия сомнительных долгов;
  • 2) долги, в погашении которых нет уверенности, следует показывать в балансе в размере 80%;
  • 3) сомнительные долги следует показывать в балансе в размере 50%;
  • 4) безнадежные долги не подлежат раскрытию в балансе и относятся на счет Убытков [126].

Идею резервирования сомнительной задолженности также поддерживал И.Р. Николаев. Торговым уставом предписывалось дебиторскую задолженность отражать в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги - в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги списываются с баланса полностью за исключением какой-либо ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти.

Для основных средств Л.И. Гомберг предлагал переоценку один раз в пять-десять лет, а разницу списывать за счет амортизационного фонда, а при его нехватке - за счет прибыли. Он одним из первых дал классификацию видов оценки: первоначальная, рыночная, восстановительная, номинальная, экспертная, promemorie - для памяти (номинальная оценка), остаточная, правовая.

Одним из основных принципов учетной практики тех лет был принцип консерватизма - «осторожной оценки активов» [127, с. 275]. На предприятиях с постоянным и ограниченным числом акционеров уменьшали часть стоимости движимого и недвижимого имущества, остатки товарно-материальных ценностей, мелкое оборудование сразу же списывалось на затраты и в балансе не отражалось. Но когда собственники хотели показать высокую прибыль для целей повышения выплачиваемых дивидендов или для обоснования ходатайства на разрешение выпуска дополнительных акций, оценка имущества в балансе под разными предлогами завышалась.

В нормативных документах тех лет были закреплены способы отражения в отчетности активов, актуальные и в настоящее время. В соответствии с Торговым Уставом «...дебиторская задолженность должна отражаться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги - в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги - списывать с баланса полностью за исключением какой-либо «ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти»» [127, с. 277].

А.П. Рудановский был противником переоценки всяких балансовых статей. По его мнению, оценка - «...выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных оценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости...» [127, с. 467].

Он полагал, что все ценности должны отражаться по тем ценам, по которым совершаются факты хозяйственной жизни. Но также он допускал параллельно для сравнения оценку по ценам 1914 г., а в торговле продаваемые товары предлагал оценивать по продажным ценам. Именно благодаря трудам А.П. Рудановского получил признание и был закреплен в нормативных документах принцип себестоимости.

И.Р. Николаев также был сторонником оценки по себестоимости, предлагал введение регулирующих счетов, а также допускал и другие виды оценок в дополнении к себестоимости.

После победы Великой Октябрьской социалистической революции в 1917 г. возникла необходимость прямого управления из центра страны всеми ее богатствами. Было решено ликвидировать денежный измеритель, как пережиток капиталистического прошлого, а ввести новый, единый, универсальный. Между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Экономисты предлагали, по их мнению, более совершенные измерители: трудовые, энергетические, предметные.

Больше всего сторонников было у трудового измерителя. Его пропагандировали Р. Оуэн, П.Ж. Прудон и К.И. Родбертус, хотя К. Маркс и Ф. Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков (З.С. Каценеленбаум, К.Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. - условная единица) при падающей валюте - единственно возможное средство для обобщающих расчетов.

В группе теоретиков видное место принадлежало С. Г. Струмилину, «...который полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит...» [126, с. 274].

Такие взгляды широко пропагандировались. Так, в январе 1920 г. на III съезде Советов народных комиссаров было предложено в качестве счетной единицы установить единицу измерения труда. Для этого возникла необходимость сведения конкретного труда к абстрактному, для чего предлагали составление специальных каталогов с коэффициентами редукции, полагая, что все может быть оценено в трудовых единицах. Например, «... в театре за единицу труда актеров принимаются зрители. Если это пролетарии или красноармейцы, то за каждого такого зрителя труппа получала две единицы, а если зритель - обыватель, мелкий буржуй, то только одну единицу...» [126, с. 274].

Сторонниками энергетического измерителя были М.Н. Смит и С.А. Клепиков, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а сторонником предметного измерителя был А.В. Чаянов, считавший, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства. П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов являлись приверженцами натурального измерителя.

В то время, когда реформировался бухгалтерский учет в советской России в США и англоязычных странах вопрос о природе счета Капитала у американца Вильяма Эндрю Патона и англичанина Френсиса Пикслея и их последователей разделил исследователей в области бухгалтерского учета на персоналистов и институалистов. Персоналисты утверждали, что счет Капитала отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику. Институалисты же такое отождествление не проводили и считали, что нельзя смешивать долги с капиталом.

Для институалистов прибыль была следствием оценки по себестоимости. Персоналист Генри Свиней такой подход подверг критике. По его мнению, прибыль может быть получена только в результате правильной оценки, которая зависит от целей хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому важно не то, сколько заплатили за тот или иной предмет в настоящем или тем более в прошлом, а то, какова будет эффективность использования этого предмета в будущем. Поскольку рассчитать такую эффективность нельзя, приходится использовать искусственно определенную цену воспроизводства. При хорошем предварительном расчете цена воспроизводства отразит и будущую производственную эффективность, и в этом случае в учете не надо прибегать к корректировке с помощью индексов цен, тем более что индексы цен не стабильны.

Персоналисты были сторонниками переоценки. Они считали, что систематическая переоценка активов предприятия сделает бухгалтерский учет реалистичным и позволит избежать скрытых резервов.

В самом деле, если на балансе числятся материалы стоимостью 10 000 долл., а их цена в данный момент равна 12 000 долл., то, оставляя на балансе первоначальную оценку, мы создаем скрытый резерв в 2000 долл., т.е. источник финансирования, скрытый от налогообложения. Напротив, если цена этих материалов на момент представления баланса составляет 8000 долл., то возникает убыток, в то время как балансовая прибыль оказывается завышенной на 2000 долл. [127, с. 364].

Экономист и кибернетик К. Боулдинг сравнил процедуру оценки с двуликим Янусом: с одной стороны, оценка обращена в прошлое, к той цене, по которой ценности были приобретены, с другой стороны, - в будущее, к той цене, по которой они будут проданы. Боулдинг считал, что оценка должна быть выполнена по текущим ценам и, если бухгалтер не проводит переоценку, то рынок сделает это за бухгалтера.

К персоналистам также принадлежал Вильям Эндрю Патон. В 1920-х гг. закон США требовал, чтобы акции оценивались по номиналу. Это положение подвергалось критике. Патон предлагал отклонения от номинальной стоимости акций отражать на специальных резервных счетах. Однако сразу же встал вопрос о том, как проводить переоценку. Патон предлагал переоценку каждого вида ценностей по текущим рыночным ценам. Этот подход поддерживал Рассел Стивенсон. Однако Ливингстон Миддлдитч и Рой Кестер исходили из того, что на счетах должна сохраниться оценка по себестоимости, а баланс может быть откорректирован по рыночным ценам [127].

Критика сторонников Патона повела за собой рождение другой школы, так называемой конвертируемой бухгалтерии Вимбла (Южно- Африканская Республика). Он считал индивидуальные индексы мало пригодными вследствие их трудоемкости, а агрегатные - неприемлемыми по существу. Поскольку все ценности продаются за деньги, их курс отражает и изменение оценки, поэтому вместо индексов цен он предлагал проводить переоценку по соотношению валютных курсов. (В настоящее время стабилизированный вариант принят в Германии, а конвертируемый - во Франции.)

Но институалисты решительно выступили за оценку по себестоимости. Бухгалтер, по их мнению, должен поддерживать оценку активов на первоначальном уровне, т.е. по себестоимости. Только это позволяет, как считал Пикслей, правильно исчислить конечный финансовый результат, так как создает условия для того, что во Франции называли перманентным инвентарем, а в Америке сводилось к требованиям к активам - ни дооценки, ни уценки. Пикслей подчеркивал, что неизменность оценки (перманентность инвентаря) приводит к образованию скрытых резервов, но это оправдано двумя причинами: 1) нельзя считать финансовым результатом то, что не обнаружено в деньгах и 2) предприятие вправе пользоваться финансовой автономией.

Джон Уайлдмен критиковал персоналистов. На его взгляд, задача бухгалтера - оценка коммерческой мощности предприятия, но ее измерение лежит вне пределов бухгалтерского учета, ибо принципы оценки при эксплуатации и обмене не имеют между собой ничего общего. Персоналисты добиваются реальности баланса путем переоценки активов. Даже, если будет определена восстановительная оценка и получен новый итог баланса, то за эту сумму продать фирму все равно не удастся. Ее рыночная цена будет зависеть от возможности приносить будущий доход на вложенный капитал, а не от случайных конъюнктурных колебаний на те или иные средства. А если предприятие не продается, то какой смысл выполнять большую учетную работу и выводить фиктивные прибыли.

А.Ч. Литтлтон проводил различие между категорией цены в политической экономии, где она определяется спросом и предложением, и в бухгалтерском учете, где она измеряется затратами (издержками). Он отстаивал идею оценки по фактическим затратам, переоценку по ожидаемым прибылям он отвергал как заведомо не корректную процедуру. Вместе с тем многие видные американские бухгалтеры, включая Мэйя, считали, что оценка по себестоимости привела к великой депрессии 1929 г. Очевидно, что такое заключение было явным преувеличением, ведь оценку по себестоимости применяют по сегодняшний день.

Р. Энтони также отстаивал оценку по себестоимости или по первоначальной стоимости. Обычно на эту сумму не влияют последующие изменения в цене актива. Как отмечают Р. Энтони и Дж. Рис, в этом проявляется отличие от повседневной практики, когда цена того или иного актива обычно означает ту сумму, за которую он может быть реализован в данный момент [142, с. 26].

Идзири также высказался за себестоимость (историческую оценку), поскольку: 1) первоначальная оценка вытекает из самой природы двойной записи (запись следует за фактом хозяйственной жизни, а это может быть только первоначальная запись, другие записи, связанные с переоценкой, носят дополнительный и искусственный характер); 2) возникает хорошая возможность отражать изменение ресурсов предприятия;

3) приводит к отражению только реализованной прибыли, что снижает конфликты и приводит к социальной стабильности (в противном случае возможна ситуация - прибыль есть, а зарплату платить нечем); 4) поддерживает историческую традицию, что приводит к получению руководством наиболее точной неискаженной информации и создает базу для прогнозирования; 5) самый легкий и дешевый метод исчисления капитальных вложений - затрат, осуществленных на определенную дату.

Г.К. Дейнис (1929) выдвинул в качестве одного из основных положений бухгалтерского учета - «принцип дополнительности». Это значит, что если мы хотим получить реальный баланс, то получим искаженный счет Прибылей и убытков; если мы захотим получить реальный счет Прибылей и убытков, то получим искаженный баланс. Это связано с тем, что реальность баланса требует переоценки имущества, а переоценка, в условиях двойной записи, приводит к искажению финансовых результатов; сохраняя правильность последних, мы отказываемся от переоценки баланса и теряем его реальность. Поэтому Дейнис предлагал при переоценке баланса, счет Прибылей и убытков не переоценивать. Но тогда отчетные формы теряют взаимную увязку, вытекающую из принципов двойной записи.

Говард К. Гриир (1894-1984) предложил все показатели в отчете представлять в двух оценках: по себестоимости и после переоценки.

Джон Каннинг предложил модель множественной оценки показателей бухгалтерского отчета и инвентарные ценности отражать в трех видах оценки:

  • 1) по исторической стоимости, т.е. в фактически уплаченных ценах;
  • 2) по исторической стоимости, но с учетом ожидаемых доходов от этих объектов;
  • 3) по текущей рьночной оценке, но с учетом продажных цен фирмы.

Он предлагал для каждой статьи актива использовать свою базу

оценки.

Тем не менее подходы Дейниса, Гриира, Каннинга не получили признания. На практике победил подход, обоснованный Монтгомери: по принципу наименьшей оценки, т.е. если себестоимость выше продажной цены, то предмет оценивается по продажной цене, а разница считается убытком; напротив, если себестоимость ниже продажной цены, то предмет оценивается по себестоимости, а разность трактуется как прибыль.

На примере оценки видно, что за каждым методологическим приемом стоят интересы определенных групп. Персоналисты выражали интересы поставщиков, кредиторов, акционеров. Их волновало не то, сколько тратит администрация, но то, сколько стоит реально сегодня имущество этого предприятия, они требовали переоценки. Институали- сты отстаивали интересы собственника. Они утверждали, что баланс служит внутренним целям управления предприятием, администрация предприятия должна знать, во что обошлись предприятию средства, отраженные в балансе, и иметь правильно определенный, действительный результат своей хозяйственной деятельности.

Еще в начале XX в. многие зарубежные авторы (Монтгомери,

В. Рипли, Д.О. Мэй, В.Э. Патон, С.Д. Броад) стали говорить о необходимости унификации бухгалтерских процедур, в том числе о единых принципах бухгалтерского учета. Разные авторы приводят свою классификацию принципов. Но практически у всех присутствует принцип оценки. Он формулируется следующим образом: объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию.

Тем не менее, споры о приоритетности того или иного способа оценки объектов бухгалтерского наблюдения, начавшиеся практически с самих истоков бухгалтерского учета, ведутся и по сей день.

Изучение исторического развития оценки активов и обязательств позволило выявить ее следующие этапы развития (табл. 1).

Исторические этапы развития оценки

Название этапа

Временной

период

Характеристика

1

2

3

Натуралистический

До VII в. до н. э.

Оценка товаров производилась по стоимости обмениваемого товара: товар выражал свою стоимость в противостоящем ему товаре. Затем некоторые товары стали служить эквивалентом денег: зерно, мех, скот и т.п.

Зарождение и распространение денежной оценки

VII в. до н. э. - XI в. н. э.

Появление денег в виде монет облегчило обмен товаров. Сначала деньги выступали как самостоятельный объект учета, далее - как средство в расчетах

Распространение рыночной и исторической оценок

XII-XV вв.

Появление денежной оценки послужило базой для возникновения двойной записи. В Италии для оценки товаров получили преимущество два вида оценок: цена приобретения (историческая) и цена продажная (рыночная). Принятие оценки как элемента метода бухгалтерского учета

Развитие

многообразия

оценок

XVI - середина XIX вв.

Развитие подходов к оценке в зависимости от объектов бухгалтерского учета, от целей самой оценки (Г. Рем, Ж. Савари, И. Крайбиг). Споры об оценке в динамической и статистической теориях о балансе

Регламентация

оценки

середина XIX - конец XX вв.

Закрепление определенных способов оценки объектов бухгалтерского учета в национальных стандартах. Преобладание исторической оценки

1

2

3

Объединение разнообразных оценок в категорию «справедливая стоимость»

конец XX в. - до настоящего времени

Справедливая стоимость впервые введена в американских стандартах в 1991 г. В международных стандартах впервые закреплена в 1995 г. в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации». С введением в действие МСФО на территории Российской Федерации (приказ Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н) оценка по справедливой стоимости официально признана в России

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >