Порядок оценки долгосрочных биологических активов молочного скотоводства

Понятию «долгосрочные биологические активы» молочного скотоводства в отечественном бухгалтерском учете соответствует продуктивный и племенной скот, который в Краснодарском крае состоит, в основном, из коров по причине искусственного оплодотворения.

Они образуют основное стадо молочного скота, которое формируется, в основном, двумя способами.

  • 1. За счет молодняка, выращенного на собственной ферме.
  • 2. За счет покупки высокопродуктивных и элитных животных у поставщиков.

Кроме того, они могут быть получены безвозмездно, путем поступления в качестве вклада в уставный капитал, а также получены в обмен на другие товары, работы и услуги.

Поэтому затраты по формированию основного стада включают стоимость молодняка животных, выращенного в организации и переводимого из состава внеоборотных активов в состав основных средств при достижении соответствующего возраста и продуктивных качеств, а также расходы по приобретению взрослого скота.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) продуктивный скот относится к основным средствам. Активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующих условий:

  • 1. Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
  • 2. Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
  • 3. Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
  • 4. Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Активы стоимостью в пределах не более 40000 руб. за единицу могут учитываться организацией в составе материально-производственных запасов.

Основное стадо формируется за счет высокопродуктивного молодняка. Для отбора молодняка (бонитировки) создается комиссия из состава специалистов ветеринарного и зоотехнического профиля.

Растелившихся первотелок в основное стадо переводят не позднее трех месяцев после отела с учетом оценки их состояния здоровья и продуктивности. Перевод осуществляют на основании Акта на перевод животных (форма № СП-47). В акте отражается стоимость животного на день перевода, состоящая из балансовой стоимости на начало года и затрат по выращиванию в текущем году. Затраты по выращиванию в течение года оценивают исходя из плановой себестоимости 1 ц прироста и полученной в отчетном году фактической массы прироста. После составления отчетных калькуляций в конце года производят корректировку плановых затрат до фактических.

На основании Акта на перевод животных составляют корреспонденцию:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»

Кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме».

В конце года после доведения плановой себестоимости до фактической на сумму корректировки делают аналогичную бухгалтерскую запись. Одновременно списывают затраты по формированию основного стада:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 6 «Перевод молодняка животных в основное стадо».

Приобретенных животных учитывают на субсчете 08-7 «Приобретение взрослых животных». От поставщика организация получает товарную накладную (форма № ТОРГ-12), товарно-транспортную накладную (форма № 1-Т), счет-фактуру. Если животное племенное, то еще и Племенное свидетельство.

Затраты по доставке взрослых животных относят в дебет субсчета 08-7 «Приобретение взрослых животных» с кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 23 «Вспомогательные производства», 10 «Материалы» и др.

В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, является общая сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и других невозмещаемых налогов.

В сумму фактических затрат включаются:

  • - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, оплата за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;
  • - оплата информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением основного средства;
  • - таможенные пошлины и сборы;
  • - вознаграждение посреднической организации;
  • - прочие затраты, связанные с приобретением основных средств.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в

сумму фактических затрат, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Первоначальная стоимость взрослых животных, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, полученных безвозмездно, а также полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется согласно общим принципам оценки, сформулированным в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [102].

После того, как в бухгалтерском учете отражены все фактические затраты, связанные с приобретением взрослого животного, формируется его первоначальная стоимость. В бухгалтерском учете организации на основании Приказа о вводе в эксплуатацию основного средства делается бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчета 7 «Приобретение взрослых животных».

Каждому животному при принятии его в состав основных средств присваивается отдельный инвентарный номер и дается кличка. На каждое животное основного стада открывается Инвентарная карточка (форма № ОС-6), которая содержит данные, характеризующие животное.

До 1 января 2006 г. амортизация по продуктивному и племенному скоту не начислялась, так как считалось, что стоимость выбраковки и цена приплода восполняют их первоначальную стоимость. Но в настоящее время стоимость данных животных высока, а стоимость выбракованной коровы и цена теленка в сумме ее не покрывают.

С 1 января 2006 г. сельскохозяйственные организации обязаны начислять амортизацию по продуктивному и племенному скоту в бухгалтерском учете, а, начиная с 1 января 2009 г., амортизация начисляется и в налоговом учете для организаций, находящихся на общем режиме налогообложения. Начисление амортизации вполне обоснованно, так как животные на протяжении всей своей жизни задействованы в сельскохозяйственном производстве, а, следовательно, необходимо включение амортизации животных в структуру себестоимости продукции.

По исследованиям Ю.И. Сигидова и В.В. Башкатова по состоянию на 01 января 2012 г. почти 73% сельскохозяйственных организаций Краснодарского края находятся на специальном режиме налогообложения ЕСХН, четверть всех организаций (25%) остаются на общем режиме налогообложения, и лишь 2% - на упрощенной системе налогообложения [12].

Плательщики единого сельскохозяйственного налога в налоговом учете не начисляют амортизацию по основным средствам. Так как продуктивный и племенной скот относится к группе основных средств со сроком использования от 3 до 15 лет, то в соответствии с пунктом 4 статьи 346.5 части 2 Налогового кодекса РФ стоимость приобретения взрослых животных учитывается в составе расходов в следующем порядке: в течение первого календарного года применения единого сельскохозяйственного налога - 50% стоимости, второго календарного года- 30% стоимости и в течение третьего календарного года - 20% стоимости [86].

М. Соколов выделяет следующие условия начисления амортизации по продуктивному и племенному скоту:

  • 1) правильное определение первоначальной стоимости продуктивного и племенного скота основного стада с учетом происходящих с ним изменений;
  • 2) установление реальных сроков полезного их использования;
  • 3) отражение начисленной амортизации в затратах на производство всех видов продукции скотоводства;
  • 4) определение форм учетных регистров, в которых будут производиться расчеты по начислению амортизации на продуктивный и племенной скот;
  • 5) изучение влияния амортизации на изменение себестоимости продукции и образование источников для приобретения или выращивания скота основного стада;
  • 6) определение порядка учета списания амортизации при выбытии продуктивных животных [124, с. 26].

Основные средства амортизируются только в течение срока полезного использования, который организация устанавливает самостоятельно

в соответствии с пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). В целях налогового учета при начислении амортизации по продуктивному и племенному крупному рогатому скоту необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. В соответствии с ней продуктивный и племенной скот относится к четвертой амортизационной группе, и срок полезного использования может составлять свыше 5 до 7 лет включительно [92]. Данный срок совпадает с зоотехническими нормативами, поэтому также используется и для целей бухгалтерского учета.

Однако в Краснодарском крае средний возраст коров по стаду составляет 2,3 лактаций, выбраковка коров - более 30%.

Для правильного начисления амортизации на продуктивный и племенной скот необходимо в каждой организации установить оптимальный срок использования коровы. Он зависит от следующих характеристик:

  • - стоимость приобретения или затраты на выращивание нетели;
  • - стоимость коровы при ее выбраковке (цена при сдаче на мясо);
  • - уровень и динамика молочной продуктивности коровы по годам ее использования;
  • - распределение риска потерь (выбраковка коровы по болезни и т.п.) по годам использования;
  • - стоимость сопряженных видов продукции (качество и выход приплода, прирост коровы) [138, с.38].

Начисление амортизации по продуктивному и племенному скоту производится одним из следующих способов в соответствии с пунктом 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01):

  • - линейный способ;
  • - способ уменьшаемого остатка;
  • - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Исследование показало, что подавляющее большинство сельскохозяйственных организаций Краснодарского края для начисления амортизации по основным средствам используют линейный метод, объясняя это тем, что он является наименее трудоемким из всех и позволяет равномерно списывать стоимость животного на готовую продукцию.

В соответствии с МСФО 41 (IAS) «Сельское хозяйство» продуктивный и племенной скот относится к биологическим активам, оцениваемым по справедливой стоимости. В случае невозможности надежной оценки справедливой стоимости в соответствии с пунктом 30 МСФО 41 (IAS) «Сельское хозяйство» данные объекты бухгалтерского учета должны учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Основным отличием международной учетной практики является то, что при исчислении амортизируемой стоимости основного средства (стоимости, которая будет уменьшаться на протяжении срока полезного использования) учитывается ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость коровы - ее фактическая себестоимость убойного веса. Следовательно, амортизируемая стоимость - это разница между учетной (первоначальной или восстановительной) и ликвидационной стоимостью объекта (сумма, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие). На наш взгляд, применяемый в международном учете подход к оценке, является более справедливым.

Формула определения амортизируемой стоимости в соответствии с МСФО выглядит следующим образом:

где АС - амортизируемая стоимость;

ПС - первоначальная стоимость;

ВС - восстановительная стоимость;

ЛС - ликвидационная стоимость.

Формула определения амортизируемой стоимости в соответствии с РСБУ:

Кроме того, международная практика предусматривает пересмотр, как срока полезного использования, так и метода начисления амортизации, если характеристики объекта изменились. По МСФО ежегодно должна проводиться проверка на обесценение, и в отчетности основные средства должны быть отражены за вычетом резерва под обесценение.

На наш взгляд, одним из недостатков при определении стоимости коровы - это отсутствие учета прироста живой массы и, соответственно - отсутствие учета его стоимости.

Мы согласны с С. Р. Концевой, которая предлагает для расчета амортизации по коровам основного стада использовать восстановительную стоимость, рассчитываемую по формуле:

где ВС - восстановительная стоимость коровы на данный амортизационный отчетный год;

СУД - сумма дооценки (уценки) в результате переоценки первоначальной стоимости коровы;

СПЖ - стоимость прироста живой массы коровы за отчетный год [Концевая].

Организации имеют право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода). Переоценка производится для определения реальной стоимости основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствии с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Пунктом 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определяет текущую (восстановительную) стоимость объектов основных средств как «сумму денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта» [95].

Для определения текущей (восстановительной) стоимости организация может использовать следующие данные:

  • 1. Данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций- изготовителей.
  • 2. Сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций.
  • 3. Сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.
  • 4. Экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Данный подход к определению текущей (восстановительной) стоимости, сформулированный в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, полностью соответствует положениям МСФО (IAS) «Оценка справедливой стоимости», касающихся определения справедливой стоимости объекта бухгалтерского учета в рамках рыночного подхода.

Организация, принявшая решение проводить переоценку основных средств, обязана переоценивать объекты на каждую последующую отчетную дату.

В бухгалтерском учете организации, проводящей переоценку объектов основных средств, должны быть сделаны следующие записи:

1. Отражена сумма дооценки объекта основных средств:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 83 «Добавочный капитал»

2. Отражена пересчитанная амортизация по объекту основных средств:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

3. Отражена сумма уценки объекта основных средств:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 01 «Основные средства»

4. Отражена пересчитанная амортизация по уцененному основному средству:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 1 «Прочие доходы».

5. При выбытии объекта основных средств списана сумма дооценки объекта основных средств:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал»

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Проведенное нами исследование показывает, что большинство сельскохозяйственных организаций Краснодарского края переоценку объектов основных средств, в т. ч. коров основного стада, не производят. Поэтому стоимость объектов основных средств, отраженная в бухгалтерском балансе сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, является заниженной и не соответствует их реальной рыночной стоимости.

Одной из причин такого положения дел является отсутствие доступной информации о рыночной стоимости животных основного стада.

В табл. 18 рассмотрим показатели, характеризующие движение основных средств и показатели, характеризующие обеспеченность ими сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.

В целом первоначальная стоимость основных средств на конец 2012 г. возросла по сравнению с предыдущим годом на 13396 млн руб., или на 12%, а по сравнению с 2008 г. - на 51415 млн руб., или на 70%. Проанализировав показатели движения основных средств, можно сказать следующее:

  • - обновление основных средств уменьшилось, о чем свидетельствует снижение коэффициента обновления в 2012 г. по сравнению с 2011 г. на 0,016 пункта, по сравнению с 2008 г. - на 0,071 пункта;
  • - коэффициент выбытия основных средств в 2012 г. снизившись по сравнению с 2008 г. на 0,002 пункта, увеличился по сравнению с 2011 г. на 0,001 пункт;
  • - коэффициент прироста основных средств в 2012 г. уменьшился по сравнению с 2011 г. на 0,13 пункта, а по сравнению с 2008 г. - на 0,072 пункта;
  • - износ основных средств возрос, так как коэффициент износа основных средств увеличился в 2012 г. по сравнению с 2008 г. на 0,034 пункта, а по сравнению с 2008 г. - на 0,016 пункта.

Такое изменение показателей движения основных средств свидетельствует об увеличении изношенности основных средств и превышении темпов выбытия основных средств над их приростом.

Фондообеспеченность показывает, какая стоимость основных средств приходится на 1 га сельскохозяйственных угодий, а фондовооруженность - стоимость основных средств на 1 среднегодового работника. Данные показатели возросли, но это в большей степени обусловлено снижением площади сельскохозяйственных угодий и численности работников. Так в 2012 г. по сравнению с 2008 г. площадь сельскохозяйственных угодий уменьшилась на 175 тыс. га, а среднегодовая численность работников - на 11,3 тыс. человек.

Таблица 18

Динамика основных средств и показатели, характеризующие их движение и обеспеченность ими в целом по всем сельскохозяйственным организациям Краснодарского края

Показатель

2008 г.

2009 г.

2010 г.

2011г.

2012 г.

Отклонение 2012 г. от

2008 г.

2011г.

1

2

3

4

5

6

7

8

Первоначальная стоимость основных средств, на начало года, млн руб.

63249

74355

82267

94344

112374

49125

18030

Первоначальная стоимость основных средств, на конец года, млн руб.

74355

82216

94344

112374

125770

51415

13396

Поступило основных средств, млн руб.

17399

14223

17381

20080

20521

3122

441

Выбыло основных средств, млн руб.

1644

1785

5304

2050

7125

5481

5075

Амортизация, на конец года, млн руб.

24983

29104

33020

39780

46535

21552

6755

Коэффициент

обновления

основных

средств

0,234

0,173

0,184

0,179

0,163

-0,071

-0,016

Коэффициент

интенсивности

обновления

основных

средств

0,095

0,125

0,305

0,102

0,347

0,253

0,245

Коэффициент выбытия основных средств

0,026

0,024

0,024

0,023

0,024

-0,002

0,001

Окончание табл. 18

1

2

3

4

5

6

7

8

Коэффициент прироста основных средств

0,249

0,167

0,147

0,191

0,119

-0,130

-0,072

Коэффициент износа основных средств, на конец года

0,336

0,354

0,350

0,354

0,370

0,034

0,016

Коэффициент

автономии

0,425

0,441

0,405

0,421

0,443

0,018

0,022

Коэффициент соотношения собственных и заемных средств

1,128

1,081

1,195

1,196

1,258

0,13

0,062

Фондообеспеченность, тыс. руб./ га

50,98

59,17

67,65

80,24

94,35

43,36

14,11

Фондовооруженность, тыс. руб./чел.

1086,9

1247,6

1409,5

1718,4

2065,4

978,51

347,08

Первоначальная стоимость продуктивного скота, на конец года, млн руб.

5279

6248

6981

8203

8301

3022

98

Амортизация по продуктивному скоту, на конец года, млн руб.

829

969

1187

1313

1494

665

182

Остаточная стоимость продуктивного скота, на конец года, млн руб.

4450

5280

5795

6891

6807

2356

-84

Доля продуктивного скота в общей структуре основных средств, на конец года, %

7,1

7,6

7,4

7,3

6,6

-0,5

-0,7

Доля продуктивного скота в общей структуре основных средств на конец 2012 г. составила 6,6%. Это меньше по сравнению с 2008 г. на 0,5%, а по сравнению с 2011 г. - на 0,7%. Первоначальная стоимость продуктивного скота на конец 2012 г. возросла по сравнению с 2008 и 2011 гг.

на 3022 млн руб. (57%) и 98 млн руб. (1%) соответственно. Но за счет увеличения амортизации остаточная стоимость продуктивного скота на конец 2012 г. оказалась меньше 2011 г. на 84 млн руб., или 2%.

Во всех исследуемых хозяйствах за период 2010-2012 гг. первоначальная стоимость основных средств на конец года возросла (приложение А).

Анализ движения основных средств в сравнении 2012 г. к 2010 г. показал следующее:

  • - в ОАО «Племзавод “Дружба”» Калининского района коэффициенты обновления и прироста основных средств снизились на ОД 14 пункта и на 0,145 пункта соответственно, коэффициент выбытия остался практически на том же уровне, коэффициент износа же увеличился на 0,075 пункта;
  • - в ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь» Новокубанского района коэффициенты обновления и прироста основных средств незначительно возросли: на 0,009 пункта и 0,006 пункта соответственно, коэффициент выбытия также возрос на 0,004 пункта, большими темпами возрос коэффициент износа основных средств: на 0,031 пункта;
  • - в ОАО «Племзавод “Урожай”» Каневского района произошло снижение следующих коэффициентов: обновления - на 0,029 пункта, выбытия- на 0,013, прироста - на 0,021. В большей степени увеличился коэффициент износа: на 0,044 пункта;
  • - ОАО «Родина» Каневского района - единственная организация из исследуемых, где темпы прироста и обновления основных средств превышают выбытие и износ основных средств, о чем свидетельствует превышение роста коэффициентов обновления и выбытия (0,065 пункта и 0,038 пункта соответственно) над ростом коэффициентов выбытия и износа основных средств (0,039 пункта и 0,025 пункта соответственно);
  • - в ОАО «Кавказ» Староминского района произошло снижение коэффициентов обновления, прироста и выбытия основных средств на 0,524 пункта, 1,818 пункта и 0,039 пункта соответственно. Коэффициент износа основных средств возрос на 0,026 пункта.

В целом по исследуемым хозяйствам наблюдается превышение темпов выбытия и износа основных средств над их приростом и обновлением. Фондообеспеченность и фондовооруженность за исследуемый период возросли.

Доля продуктивного скота в общей структуре основных средств наименьшая в ОАО ОПХ ПЗ «Ленинский путь» Новокубанского района- 3,5% на конец 2012 г., наибольшая - в ОАО «Родина» Каневского района - 15,1%. В четырех из пяти рассмотренных хозяйств доля продуктивного скота увеличилась небольшими темпами, в одном (ОАО «Кавказ» Староминского района) - снизилась (на 1,7%).

Таким образом, реальная оценка продуктивного и племенного скота может существенно увеличить как итог первого раздела бухгалтерского баланса «Внеоборотные активы», так и валюту баланса в общем. Увеличение стоимости основных средств не приведет к увеличению налога на имущество организаций, так как продуктивный и племенной скот относится к движимому имуществу, которое, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 г., данным налогом не облагается в соответствии с подпунктом 8 пункта 4 части 2 Налогового кодекса РФ [86]. А организации, применяющие специальный налоговый режим- ЕСХН, освобождены от уплаты налога на имущество организаций в силу действия пункта 3 статьи 346.1 части 2 Налогового кодекса РФ [86].

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >