ОЦЕНКА БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ

Обзор существующих методик оценки биологических активов молочного скотоводства по справедливой стоимости

Наличие активного рынка по оцениваемому активу упрощает определение справедливой стоимости. Но в случае его отсутствия возникают трудности в оценке. В МСФО 13 приведены общие подходы к оценке активов по справедливой стоимости, на основании которых организация должна разработать свою методику. Более того, активы сельскохозяйственного производства имеют свою специфику, которую необходимо учитывать при оценке. Поэтому многие авторы посвятили свои исследования разработке данной проблемы.

А.А. Лагун, Н.А. Медведева для определения балансовой стоимости молочных коров предлагают использовать следующую формулу:

где Б ст. коровы - балансовая стоимость коровы, руб.;

Ст н.т. - стоимость новорожденной телки, руб.;

Ст в.т. - стоимость выращивания телки, руб.;

Ст в.н. - стоимость выращивания нетели, руб.

Они утверждают, что включение в первоначальную балансовую стоимость коров всех затрат с учетом длительности процесса воспроизводства, индексов роста цен, биологических особенностей крупного рогатого скота, увеличивает ее в 1,49-2,25 раза по сравнению с существующей в зависимости от года и особенностей технологии выращивания ремонтного молодняка [65, с. 75].

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их трансформации (далее - Методические рекомендации) предлагают справедливую стоимость приплода (теленка) крупного рогатого скота соответствующей породы рассчитывать по цене реализации живой массы скота на мясо или цене одного теленка с учетом выхода приплода на одну среднегодовую корову [81].

Так, если выход приплода на одну корову составляет 0,8, минимальная масса теленка для реализации - 50 кг, то масса приплода для оценки по справедливой стоимости составит 40 кг (50 х 0,8).

Справедливая стоимость теленка за вычетом предполагаемых расходов на продажу (Сж) составит:

где Рк - рыночная стоимость 1 кг живой массы скота на мясо;

ПСр - предполагаемые сбытовые расходы.

Также в соответствии с Методическими рекомендациями целесообразнее определять справедливую стоимость по группе животных определенной породы и одного и того же возраста, и направления использования в организации. Для этого рекомендуется использовать следующую формулу:

где Кс - количество животных, головы;

V - средняя масса одной головы скота на период оценки (момент признания) по справедливой стоимости, ц;

Рц - рыночная стоимость 1 ц живой массы скота, руб.;

ПСр - предполагаемые сбытовые расходы, руб.

А.Е. Выручаева для оценки справедливой стоимости прироста живой массы животного предлагает использовать формулу отдельно для каждой возрастной группы животных:

где СС прир. - справедливая стоимость прироста живой массы животного, руб.;

Мк - масса поголовья животных на конец года, ц;

Мв - масса выбывшего поголовья за год, включая павших животных по их массе на последнее взвешивание до падежа, ц;

Мп - масса поступившего поголовья и приплода, ц;

Мн - масса поголовья на начало года, ц.

Для определения справедливой стоимости приплода она рекомендует следующую формулу:

где СС прип. - справедливая стоимость приплода, руб.;

В 1 гол. - вес 1 головы приплода, ц;

PC 1 ц ж.м. - рыночная стоимость 1 ц живой массы скота, руб. [Выручаева].

И.А. Маслова предлагает несколько видоизмененную формулу для расчета справедливой стоимости прироста живой массы скота (СС прир.):

где Кж - количество животных, голов;

Пр - средний прирост живой массы одной головы скота на период оценки справедливой стоимости, ц;

С1 + РС2+...+ Рсп) / п - средняя рыночная стоимость прироста живой массы скота на активном рынке, руб.;

СР - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на единицу продукции, руб.

Для определения справедливой стоимости группы животных определенной породы одного и того же возраста, и направления использования (С гр. жив.) она предлагает формулу:

где Кс - количество животных, гол.;

В - средний вес одной головы скота на период оценки по справедливой стоимости, ц;

(Pci + РС2+---+ Реп) / п- средняя рыночная стоимость одного животного на активном рынке на момент первоначального его признания;

СР - предполагаемые сбытовые расходы в расчете на одного животного, руб. [Маслова].

Аналогичный принцип заложен в методике определения справедливой стоимости, которые предлагают Е.В. Фастова, Р.А. Алборов, С.М. Концевая [131].

Хоружий Л.И., Сергеева И.А. предлагают для определения справедливой стоимости биологических активов использовать модель Гордона. Для определения будущей стоимости денежных потоков используется коэффициент капитализации. Он представляет собой разницу между ставкой дисконтирования и долгосрочными темпами роста оцениваемого показателя. В случае отсутствия темпов роста коэффициент капитализации равен ставке дисконтирования.

Справедливая стоимость в соответствии с моделью Гордона определяется по формуле:

где S - справедливая стоимость биологического актива, руб.;

Vt + 1 - прогнозируемая выручка от реализации продукции, получаемой от биологического актива или от реализации самого биологического актива в планируемом периоде, руб.;

К - ставка дисконтирования, %;

g - средний темп роста выручки, %.

Ставка дисконтирования определяется в соответствии с методом кумулятивного построения и должна представлять собой потенциальную доходность актива. За основу берется безрисковая ставка дохода на капитал, равная ставке рефинансирования Банка России, которая корректируется на надбавку за оценку альтернативных издержек в зависимости от объема производства. В международной практике данная надбавка варьируется в диапазоне от 0 до 6 и находится в обратной зависимости от этого объема [136].

Д.Я. Туаев, Т.Т. Кокаева предлагают расширить понятие справедливой стоимости и понимать под ней «...многофакторную модель оценки элементов финансовой отчетности, включающую:

  • - цену сделки в денежном выражении по приобретению актива или погашению обязательства, которая обеспечивает эквивалентность обмена между независимыми сторонами, действующими на активном рынке;
  • - или цену сделки в денежном выражении по восстановлению полезности актива или погашению обязательства в настоящий момент времени;
  • - или дисконтированную величину будущих поступлений (будущего оттока) денежных средств (их эквивалентов) от использования полезных качеств актива (для погашения обязательства) при нормальном ходе дел» [130].

Данную модель оценки можно представить в виде системы уравнений:

Из данной системы уравнений следует, что величина справедливой стоимости зависит от определения показателя рыночной стоимости. При отсутствии данных о рыночной стоимости необходимо брать в рас-

чет стоимость замещения или дисконтированную стоимость активов или обязательств.

Факторы, влияющие на величину справедливой стоимости, состоят из следующих элементов:

где q- объем однородной продукции или иных видов активов, в натуральном выражении;

р - рыночная цена однородной продукции или иных видов активов, руб.

х2! - материальные затраты на создание аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.;

х22 - затраты на оплату труда в процессе создания аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.;

х2з - отчисления на социальные нужды в процессе создания аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.;

х24 - работы и услуги, выполненные собственными вспомогательными производствами и привлеченными структурами, руб.;

х25 - амортизационные отчисления в процессе создания аналогичного по полезности или тождественного актива в текущих ценах, руб.

где Fv - будущие денежные потоки от использования актива, руб.;

i - рыночная процентная ставка в настоящий момент времени, %;

п- предполагаемое количество периодов полезного использования актива.

Е.В. Терре предлагает оценивать животных в рамках сравнительного подхода следующим образом:

  • - методом сравнительного анализа продаж объектов-аналогов с внесением корректировок (на дату предложения, износ продуктивного ресурса и т.п.);
  • - методом регрессионного анализа, на основании которого строятся корреляционно-регрессионные модели зависимости стоимости от количественных и качественных параметров.

Корректировки можно выполнить по следующим параметрам:

  • - тип объекта-аналога: племенной/неплеменной;
  • - дата предложения (значение корректировки определяется на основании индекса цен производителей сельскохозяйственной продукции для скота и птицы в живом весе).

Так, например, с помощью метода регрессионного анализа можно определить справедливую стоимость нетели. Оценка производится в несколько этапов:

  • 1. Делается выборка различных предложений нетелей, как племенных, так и неплеменных, обладающих различными характеристиками по молочной продуктивности.
  • 2. Анализируется зависимость стоимости нетелей от качественных и количественных параметров. Качественные параметры: племенное - 1, неплеменное - 0. Количественный параметр - молочная продуктивность.
  • 3. Строится корреляционно-регрессионная модель для стоимости 1 кг живого веса нетели.
  • 4. Определяется справедливая стоимость нетели.

Справедливую стоимость коровы на откорме Е.В. Терре предлагает

рассчитывать как произведение стоимости 1 кг живого веса животного на убой и корректирующих коэффициентов на дату оценки [129].

В табл. 19 сгруппированы общие подходы при оценке различных групп животных молочного скотоводства по справедливой стоимости.

Подходы к определению справедливой стоимости биологических активов молочного скотоводства

Таблица 19

Вид биологических активов

Подходы к оценке

Обоснование

Долгосрочные биологические активы

Коровы основного стада

Доходный или затратный

Для коров основного стада отсутствуют рыночные цены, поэтому необходимо применять альтернативные способы определения справедливой стоимости

Краткосрочные биологические активы

Бычки

Рыночный

Основное назначение выращивания бычков - их откорм на мясо. Сведения о рыночной стоимости 1 кг живого веса скота на откорме является доступной информацией

Телки

Рыночный, при отсутствии рыночных цен затратный

Доходный подход сложно применить, так как еще нет информации о продуктивности животных

Нетели

Рыночный, при отсутствии рыночных цен затратный

Доходный подход сложно применить, так как еще нет информации о продуктивности животных

Коровы на откорме

Рыночный

Сведения о рыночной стоимости 1 кг живого веса скота на откорме является доступной информацией

Приплод

Рыночный

Сведения о рыночной стоимости 1 кг живого веса скота на откорме является доступной информацией

Е.В. Фастова, Р.А. Алборов, С.М. Концевая для отражения биологических активов по справедливой стоимости предлагают ввести новые счета:

  • - 06 «Переоценка внеоборотных активов» - для долгосрочных биологических активов;
  • - 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме» - для краткосрочных биологических активов;
  • - 92 «Потенциальные доходы и расходы» - для учета финансовых результатов от отражения биологических активов.

Животных на выращивании и откорме по справедливой стоимости авторы предлагают отражать следующим образом:

1. Отражена справедливая стоимость животных на выращивании и откорме при первоначальном признании:

Дебет счета 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме»;

Кредит счета 92 «Потенциальные доходы и расходы».

2. Отражена стоимость животных по плановой себестоимости на дату, когда начинает применяться МСФО 2 «Запасы»:

Дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме»;

Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

3. Отражены расходы на производство (биотрансформацию) животных:

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»;

Кредит счета 20 «Основное производство».

4. В конце года определяется и списывается чистая прибыль (убыток):

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

5. Восстановлены ранее списанные затраты на счете 20 «Основное производство» методом «красное сторно»:

Дебет счета 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме»;

Кредит счета 20 «Основное производство».

6. В конце года отражена фактическая себестоимость животных:

Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

Кредит счета 20 «Основное производство»

7. После составления отчета о финансовых результатах счет 13 окончательно закрывается на сумму чистой прибыли (убытка):

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме».

На счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» образуется калькуляционная разница, которая списывается в общеустановленном порядке.

Результаты биотрансформации плодоносящих биологических активов отражаются несколько по-другому:

1. Отражена справедливая стоимость биологического актива на момент первоначального признания:

Дебет счета 06 «Переоценка внеоборотных активов»;

Кредит счета 92 «Потенциальные доходы и расходы».

2. Отражены расходы на содержание и биотрансформацию биологического актива:

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»;

Кредит счетов 20 «Основное производство», 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3. В конце года определена и списана чистая прибыль (убыток):

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

4. Восстановлены ранее списанные расходы, учтенные на счетах 20, 08 методом «красное сторно»:

Дебет счета 06 «Переоценка внеоборотных активов»;

Кредит счетов 20 «Основное производство», 08 «Вложения во внеоборотные активы»

5. После составления Отчета о финансовых результатах счет 06 закрывается:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 06 «Переоценка внеоборотных активов».

Если в организации категория «справедливая стоимость» используется не только для отражения процессов биотрансформации биологических активов, но и для их оценки в бухгалтерском балансе, то первоначальное признание биологических активов по справедливой стоимости, а также ее изменение, необходимо отражать на соответствующих счетах учета биологических активов. В этом случае для оценки и учета биологических активов по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов Е.В. Фастова рекомендует использовать счета 01 «Основные средства» и 11 «Животные на выращивании и откорме».

Так, например, родившийся теленок признается по справедливой стоимости в момент рождения, а по мере роста переоценивается по справедливой стоимости на каждую отчетную дату:

1. Отражено первоначальное признание теленка и переоценка по справедливой стоимости:

Дебет счета 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме»;

Кредит счета 92 «Потенциальные доходы и расходы».

2. Отражены расходы на производство и выращивание теленка:

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»;

Кредит счета 20 «Основное производство».

3. Отражена чистая прибыль (убыток) в конце года от биотрасфор- мации биологического актива:

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

4. В конце года закрывается счет 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме»:

Дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме»;

Кредит счета 13 «Переоценка материальных ценностей, животных на выращивании и откорме».

5. После составления бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах счет 84 закрывается:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 11 «Животные на выращивании и откорме».

Аналогично учитываются плодоносящие активы (коровы основного стада):

1. Отражено первоначальное признание и переоценка биологических активов по справедливой стоимости:

Дебет счета 06 «Переоценка внеоборотных активов»;

Кредит счета 92 «Потенциальные доходы и расходы».

2. Отражены расходы на биотрансформацию активов:

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»

Кредит счетов 20 «Основное производство», 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3. Отражена чистая прибыль (убыток) в конце года от биотрансформации биологических активов:

Дебет счета 92 «Потенциальные доходы и расходы»;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

4. Закрытие счета 06 в конце отчетного периода:

Дебет счета 01 «Основные средства»;

Кредит счета 06 «Переоценка внеоборотных активов».

5. После составления бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах счет 84 по состоянию на 31 декабря закрывается:

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

6. Восстановлены ранее списанные расходы на счете 92 методом «красное сторно»:

Дебет счета 01 «Основные средства»;

Кредит счетов 20 «Основное производство», 08 «Вложения во внеоборотные активы» [131].

Затем Р.А. Алборов и С.М. Концевая видоизменяют названия ранее предлагаемых счетов и предлагают использовать субсчета:

  • 06 «Справедливая стоимость основного стада и многолетних насаждений»:
    • - 06.1 «Справедливая стоимость рабочего скота»;
    • - 06.2 «Справедливая стоимость продуктивного скота»;
    • - 06.3 «Справедливая стоимость многолетних насаждений».
    • - 06.4 «Изменение справедливой стоимости основного стада животных и многолетних насаждений».
  • 13 «Справедливая стоимость животных на выращивании и откорме»:
    • - 13.1 «Справедливая стоимость животных на выращивании»;
    • - 13.2 «Справедливая стоимость животных на откорме»;
    • -13.3 «Изменение справедливой стоимости животных на выращивании и откорме».
  • 92 «Потенциальные доходы и расходы»:
    • - 92.1 «Потенциальные доходы и расходы растениеводства»;
    • - 92.2 «Потенциальные доходы и расходы животноводства».
  • 85 «Потенциальные прибыли и убытки»:
    • - 85.1 «Потенциальные прибыли и убытки в растениеводстве»;
    • - 85.2 «Потенциальные прибыли и убытки в животноводстве» [1].

Несмотря на наличие работ различных авторов по оценке справедливой стоимости биологических активов и отражению ее в бухгалтерском учете, они носят общий характер, отсутствует конкретный алгоритм определения справедливой стоимости долгосрочных биологических активов, не рассматривается возможность применения оценки по справедливой стоимости в российских стандартах бухгалтерского учета и отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >