БАЛАНСОВАЯ ПОЛИТИКА КАК СПОСОБ ЛЕГАЛЬНОЙ ОПТИМИЗАЦИИ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОМПАНИИ ПРИ ИХ ОТРАЖЕНИИ В КОРПОРАТИВНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Мы стоим перед поразительным фактом, что из массы публикуемых ежегодно балансов, может быть, ни один не отвечает требованиям логики.

Т. Губер

Со стремительным развитием форм ведения бизнеса до появления корпоративных образований в конце XIX в., вследствие чего на законодательном уровне были закреплены обязанности о публикации отчетности акционерными обществами, появился «конфликт интересов» между группами заинтересованных лиц, выражающийся в подготовке объективной корпоративной отчетности. Например, собственники бизнеса заинтересованы в минимизации прибыли через оптимизацию налогооблагаемой базы, а инвесторы, наоборот, заинтересованы в максимизации прибыли и увеличении величины выплат дивидендов. При этом следует отметить, что есть и совпадение интересов среди заинтересованных групп пользователей корпоративной отчетности: рост котировок акций компании и, соответственно, увеличение ее капитализации. Более того, по мере отделения функции собственности и управления, у менеджмента появляется объективная мотивация к приукрашиванию результатов своей деятельности для предоставления скорее не действительных, а желаемых результатов перед группами заинтересованных лиц.

В ответ на такой «конфликт интересов» между собственниками, менеджментом и прочими группами заинтересованных лиц появилось балансоведение, в рамках которого определяется оптимальный способ предоставления состава и содержания информации в корпоративной отчетности и целесообразности балансовой политики.

Под балансовой политикой обычно понимают переоформление баланса в рамках действующего законодательства в области регулирования бухгалтерского учета, при котором допускаются изменения структуры капитала и размера прибыли, чтобы влиять на требуемые показатели баланса. Соответственно, баланс за один и тот же отчетный период может содержать различные вариации, например, ухудшение показателей в целях оптимизации налогового бремени и, наоборот, улучшение показателей для повышения своего кредитного рейтинга в глаза банкиров. Эти маневры во многом зависят от целей управления и могут меняться: например, можно улучшить показатели с целью привлечения новых акционеров, если фирма нуждается в увеличении капитала, или ухудшить их, если необходимо уменьшить выплату дивидендов и увеличить размер резервируемой прибыли.

Основные подходы балансовой политики (9):

  • 1) перенесение прибылей на более поздний срок путем задержки отражения на счетах реализации отдельных операций, в сроки, допускаемые законодательством;
  • 2) создание скрытых резервов;
  • 3) перенесение прибылей на более ранний срок путем преждевременного отражения отдельных хозяйственных операций на счетах реализации, в сроки, допускаемые законодательством;
  • 4) перемещение прибыли в страны с льготным налоговым режимом;
  • 5) ускорение или замедление выписки счетов;
  • 6) отсрочку введения в эксплуатацию новых цехов и оборудования с целями сокращения налога на имущество организации;
  • 7) быструю продажу ненужного оборудования и реализацию резервов, если их балансовая стоимость ниже цены продажи;
  • 8) передачу невыгодных сделок предприятиям, которые не должны публиковать своих годовых отчетов;
  • 9) установление внутренних цен и расценок.

Технические подходы к реализации балансовой политики (6):

  • 1) использование операций с аффилированными лицами для вуалирования собственных отчетных показателей;
  • 2) внесение изменений в состав сегментов деятельности, представленных в финансовой отчетности;
  • 3) дробление статей, размеры которых стремятся уменьшить, на части и присоединение этих частей к другим статьям. Данный прием может, к примеру, использоваться с целью сокращения наличных денежных средств в кассе на отчетную дату, если лимит нарушен. Сумма превышения может быть присоединена к статье актива «Прочие дебиторы», либо «Прочие оборотные активы», показатель которой не принимает участия в расчете коэффициентов ликвидности;
  • 4) использование процедур реорганизации (разделение либо слияние и т.п.) для регулирования данных финансовой отчетности;
  • 5) поглощение (компенсирование) статей актива и пассива путем неправильного зачета требований и обязательств;
  • 6) представление действительных обязательств в качестве условных и, наоборот, в зависимости от поставленных целей вуалирования.

Следует особо отметить, что англо-саксонскую модель бухгалтерского учета отличает широта допустимых вариантов подготовки финансовой отчетности и по сравнению с континентальной моделью более слабое законодательное регулирование. При этом центральное место в англо-саксонской модели занимает профессиональное суждение бухгалтера, который выступает уже в несколько иной роли, чем просто учетчик, а именно в качестве аналитика. Безусловно, это повышает субъективизм принимаемых решений, в силу того, что даже профессиональное мнение бухгалтера-аналитика базируется на опыте и знаниях конкретного человека, который может иметь некоторую специфику или предвзятость. Так один и тот же факт финансовохозяйственной деятельности компании может быть отражен по- разному разными специалистами или может быть не отражен вовсе в силу его непризнания из-за профессионального суждения бухгалтера- аналитика. Соответственно, такие возможности по варьированию финансовыми результатами компании могут носить как профессионально-творческий, так и намеренно-предвзятый характер. В результате, корпоративная отчетность может существенно различаться по содержанию, объему раскрытия информации, не говоря уже об оценке самих элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Не стоит забывать, что в последние десятилетия тренд развития бухгалтерского учета связан с непрерывным усложнением правил признания и оценки, а также отражения операций и фактов финансово-хозяйственной деятельности компании. Так общий размер изложения международных стандартов финансовой отчетности более чем полторы тысячи страниц, а число действующих общепринятых принципов бухгалтерского учета превышает сто пятьдесят стандартов.

Практический опыт подсказывает, что чем сложнее правило, тем больше возможностей его интерпретировать в нужном направлении с тем, чтобы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности.

Применение неконкретных и гибких нормативно-законодательных норм, которые регулируют бухгалтерский учет, усложняется наличием субъективных специфичных понятий, например, «достоверная и добросовестная отчетность». Например, И.Ф. Шер отмечал, что «...правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности».

Такие условия регулирования бухгалтерского учета и финансовой корпоративной отчетности создали предпосылки не только для применения балансовой политики, но и для развития в его рамках нового направления: «креативного» учета. Креативный (творческий) учет — осознанное воздействие на форму и содержание бухгалтерского баланса с целью формирования показателей, соответствующих заранее заданным стратегическим целям развития организации.

Балансовая политика и «креативный» учет предполагают творческий подход к формированию информации, представленной в финансовой отчетности. При этом эти явления имеют двойственный характер. С одной стороны, их характеризует учетный метод, не соответствующий общепринятой учетной практике, а с другой стороны, наблюдается процесс подгонки показателей отчетности для того, чтобы представить производственно-хозяйственную деятельность организации в наиболее выгодном свете. Различия между ними возникают только в части отношения к нормам гражданского права и бухгалтерского и налогового законодательства.

Принципиальным моментом при выявлении искажения корпоративной финансовой отчетности компании является наличие или отсутствие умысла при совершении действий, которые привели к такого рода искажению, иными словами, необходимо выяснить какова причина появления фальсифицированной отчетности. Если имеет место быть умысел, тогда необходимо говорить о мошенничестве, если же есть объективные доказательства непреднамеренности таких действий, тогда можно трактовать причину фальсификации финансовой отчетности как бухгалтерскую ошибку вследствие непрофессионализма или человеческого фактора. Вместе с тем, стоит отметить такой подход как вуалирование финансовой отчетности: искажение финансовой отчетности, благодаря использованию способов бухгалтерского учета, допускаемых нормативно-законодательными документами. Как говорилось ранее, современные правила бухгалтерского учета содержат достаточно много альтернативных методов отражения фактов и операций финансово-хозяйственной деятельности компании. Креативный учет и состоит в грамотном манипулировании такого рода вариациями применения правил и методов при подготовке финансовой отчетности в законодательных рамках. Вместе с тем, нередки случаи, когда менеджмент стремится во что бы то ни стало достичь желаемых целей. В таком случае, когда имеет место быть преднамеренный умысел искажения финансовой отчетности, связанный с нарушением нормативно-правового поля, следует говорить об «агрессивном креативном учете». В данном смысле синонимами «агрессивного креативного учета» являются «оформление витрины» («window-dressing the accounts»), «косметическая отчетность» (cosmetic reporting), «подгонка счетов» («fiddling the books»).

Популярными подходами креативного учета являются: отнесение расходов не на те счета учета, которые определены законодательством; операции по продаже одного и того же товара между компаниями. Например, компания «Тюльпан» реализовала своему контрагенту «Ромашка» продукцию в сумме, например, один млн рублей. В ближайшие дни происходит обратная операция: компания «Ромашка» продает компании «Тюльпан» ту же партию продукцию за ту же сумму. В результате таких транзакций выручка обеих компаний, согласно бухгалтерской отчетности, увеличились на один млн рублей. Это способствует улучшению финансового положения компаний и позволяет определять их в качестве активных участников рынка с положительной инвестиционной привлекательностью.

Вместе с тем, существует и другой подход к определению вуалирования и фальсификации финансовой отчетности, ярким представителем которого является видный балансовед Николай Александрович Блатов, который еще в 1931 г. определил, что искажение может быть результатом воздействия двух видов: фальсификации и вуалирования. «Вуалирование иногда происходит не в силу злого умысла, а по незнанию или некоторой неряшливости составителей баланса. Нередки случаи, когда вуалирование делается преднамеренно — вуаль набрасывается на те неприглядные места баланса, которые хочется скрыть от любопытного взора. Фальсификация представляет собой сознательное нарушение требования верности, правдивости баланса, в результате которого баланс становится фальсифицированным. Фальсификация всегда бывает преднамеренной и является балансовым преступлением».

П. Герстнер еще в 1926 г. писал о «различных ухищрениях вроде перестановки статей, соединении нескольких статей в одну, особых неясных обозначениях, не говоря уже о возможных затушевках, подкрашивании, причесывании и завивке баланса».

И.Ф. Шер включал в комплекс творческого учета следующие составляющие: отсутствие четкого расчленения некоторых статей отчетности; соединение разнородных имущественных ценностей; представление в общих итоговых суммах разнородных ценностей; разложение статей, составляющих одно целое; компенсирование статей актива статьями пассива.

В целом все подходы и технические приемы вуалирования и фальсификации можно разделить на три группы:

  • 1) завышение доходов;
  • 2) занижение расходов;
  • 3) завышение или занижение оценки активов и обязательств.

Таким образом, конфликт интересов групп пользователей финансовой отчетности и разделение функций собственности и управления в совокупности с широкими возможностями, обусловленными принципами англо-саксонской модели бухгалтерского учета, предоставили плодородную почву менеджменту манипулировать результатами корпоративной отчетности, преследуя свои личные цели обогащения. В результате чего в начале нынешнего века отчетливо проявился кризис бухгалтерского учета, связанный с фальсификацией публичной финансовой отчетности, приведший к неожиданному краху крупнейших публичных компаний —лидерах в своих отраслях.

Обобщая вышеизложенное разумно определить, что упрощение правил составления финансового учета, уменьшение субъективности при оценке и трактовке фактов финансово-экономической деятельности, сокращение до разумно минимального необходимого объема нормативно-законодательного регулирования являются одними из ключевых направлений в борьбе с искажением корпоративной финансовой отчетности.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >