Критерии налогового резидентства в налоговой системе России: новое решение

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Исчисление данного срока не прерывается, в частности, на периоды выезда физического лица за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Критерием, таким образом, является постоянное местопребывание физических лиц вне зависимости от их гражданства или отсутствия такового.

Налоговыми резидентами РФ считаются российские организации, иностранные организации, признаваемые налоговыми рези-

Раздед I 41

дентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения, — для целей применения этого международного договора, а также иностранные организации, местом фактического управления которыми является Россия (гл. 23, 25 НК РФ).

Примечательно, что в России до 1 января 2015 г. применялся исключительно формальный подход к определению налогового резидентства организации — место ее регистрации. Теперь данный критерий используется в комбинации с критерием места фактического управления организацией, что направлено в первую очередь на налогообложение в России доходов, экономически связанных с Россией. Очевидно, логика законодателя состоит в том, чтобы признать резидентами по отечественному налоговому законодательству иностранные организации, существующие за рубежом «на бумаге» и фактически управляемые из нашей страны.

Подход к основным критериям определения места фактического управления организацией в России (далее — основные критерии) закреплен в ст. 246² НК РФ.

Вступившими в силу с 1 января 2015 г. изменениями в НК РФ место фактического управления притягивается в Россию, поскольку выполнения хотя бы одного из следующих основных критериев достаточно для признания иностранной организации фактически управляемой из России и, значит, российским налоговым резидентом [17]:

• • относительно большая часть заседаний совета директоров организации проходит в России;
• • исполнительный орган регулярно ведет деятельность в России;
• • главные должностные (руководящие) лица организации преимущественно осуществляют деятельность в форме руководящего управления этой иностранной организацией в РФ.

Обращает на себя внимание то, что помимо более формальных критериев, к которым можно отнести первые два критерия, учтены также ситуации, когда деятельность исполнительных органов организации по факту осуществляют иные лица, являющиеся должностными лицами организации («руководящее управление») [76].

Такой подход соответствует логике применения правила «место фактического управления» во многих европейских странах. Вместе с тем анализ контролирующими органами места резидентства лиц, фактически принимающих решения, не является повсеместной практикой. Например, во Франции используется более формальный подход, основанный на анализе места заседаний ключевых органов органзации, принимающих решения¹. Тем не менее, несмотря на концепцию охвата широкого круга возможных ситуаций, связанных с управлением организациями, которую призван отражать третий критерий, целесообразно дополнить определение понятия «руководящее управление» элементами стратегического руководства, поскольку в текущей редакции очевиден акцент на вопросах «текущей деятельности».

В отношении формулировки третьего основного критерия также возникает вопрос, будет ли соответствующее законодательное положение распространяться на лиц, принимающих решения, но не являющихся сотрудниками и должностными лицами организации, например акционерами, у которых нет трудовых отношений с организацией (по аналогии с практикой, сложившейся в Великобритании^{[1] [2]}).

Кроме того, возвращаясь ко второму основному критерию, стоит отметить, что его применение в большой степени зависит от толкования словосочетания «существенно меньшем» в отношении объема деятельности исполнительного органа организации, осуществляемой в России. В связи с этим данный критерий также нуждается в конкретизации.

Помимо основных критериев определения места фактического управления иностранной организацией в ст. 246^[2] НК РФ также предусмотрен ряд дополнительных критериев, среди которых:

• • ведение организацией бухгалтерского и управленческого учета в России;
• • ведение делопроизводства организации в России;
• • оперативное управление персоналом, осуществляемое в России.

Данные критерии имеют комплементарный характер и должны

дать возможность контролирующим органам принимать в расчет дополнительные аспекты в случае, если при использовании основных критериев возникает неопределенность.

При всей закономерности применения данных критериев в качестве дополнительных в текущей формулировке п. 5 ст. 246² НК РФ возможна ситуация, когда организация, в отношении которой не выполняется ни один из первых двух основных критериев, но выполняется один из дополнительных, может быть признана фактически управляемой в России. Данная ситуация объективно противоречит смыслу концепции «место фактического управления», поскольку ни один из дополнительных критериев, по существу, не свидетельствует о том, что организация имеет тесные экономические связи с Россией и должна быть признана российским налоговым резидентом. В связи с этим целесообразно конкретизировать п. 5 ст. 246² НК РФ в части применения комплементарности дополнительных критериев:

• • либо в случае соблюдения одного из первых двух основных критериев;
• • либо при невыполнении первых двух основных критериев, но при условии соблюдения третьего основного критерия в отношении руководящего управления [137, с. 122—128].

Вне зависимости от упомянутых критериев новыми правилами налогового резидентства организаций в России устанавливаются ограничительные условия, выполнение которых не позволяет признать иностранную организацию фактически управляемой в России. К данным условиям, в частности, относятся следующие:

• • иностранная организация осуществляет коммерческую деятельность с использованием собственного квалифицированного персонала и активов в государстве, с которым у России заключен международный договор по вопросам налогообложения (п. 4 ст. 246² НК РФ). При этом необходимо документально подтвердить данные обстоятельства;
• • государство местонахождения иностранной организации заключило с Россией международный договор по вопросам налогообложения, и иностранная организация признается резидентом данного государства согласно нормам его внутреннего законодательства (п. 6 ст. 246² НК РФ);
• • иностранную организацию прямо или косвенно контролирует российское контролирующее лицо более чем на 50% в течение более чем 365 дней, при этом данная иностранная организация либо не имеет доходов, либо львиную долю ее доходов (не менее 95%) составляют дивиденды от своих дочерних обществ, в которых данная иностранная организация владеет более 50% капитала.

Для применения рассматриваемого исключения к холдинговым компаниям необходим непрерывный мониторинг соответствия холдинговой компании названным критериям (в особенности проведение тестов на «активность» деятельности дочерних обществ, на состав доходов холдинговой компании). Однако потенциально данное освобождение может быть применимо к иностранным субхолдинговым компаниям российских групп, через которые они владеют иностранными операционными компаниями;

• иные условия в соответствии с п. 6 ст. 246² НК РФ.

Не признаются налоговыми резидентами РФ организации, находящиеся в процессе ликвидации (если процедура ликвидации будет завершена до 1 января 2017 г.), а также эмитенты облигаций определенного вида (при соблюдении необходимых условий).

Отдельные недостатки новых формулировок НК РФ были сразу отмечены научным и профессиональным сообществом, что нашло мгновенный отклик у законодателя, который устранил эти недостатки, приняв 8 июня 2015 г. Федеральный закон № 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)”». Действие данного Закона распространено на определение российского налогового резидента с 1 января 2015 г.

В текущей формулировке НК РФ место управления иностранной организации для целей признания ее налоговым резидентом РФ определяется при соблюдении хотя бы одного из следующих критериев:

• • исполнительный орган организации регулярно осуществляет из России деятельность в отношении этой организации;
• • главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью организации и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в России.

Дополнительные критерии применяются при выполнении хотя бы одного из основных условий в случае, если такие же условия выполняются в отношении какого-либо из иностранных государств, что иностранная организация может подтвердить документально.

Однако другие уже рассмотренные проблемы в новых правилах определения российского резидентства так и остались не урегулированными законодательно, что переносит возможное их решение в сферу арбитража.

Таким образом, новые правила определения налогового резидентства организаций в России следуют общей логике, применяемой странами — членами ОЭСР. Подход «место фактического управления» позволит России заполнить пробел в регулировании деятельности и налогообложении иностранных компаний, управляемых де-факто из России и существующих в зарубежной юрисдикции лишь «на бумаге».

Тем не менее некоторые положения новых правил резидентства (в частности, п. 2 и п. 5 ст. 246² НК) нуждаются в пояснениях со стороны компетентных органов и конкретизации на законодательном уровне.

Что касается возможных последствий для налогоплательщиков, признание иностранной организации налоговым резидентом в России кардинально меняет структуру налоговых обязательств организации и предполагает ее налогообложение в России. Применение новых правил резидентства также однозначно будет увеличивать издержки на содержание иностранных компаний, стремящихся избежать признания их налоговыми резидентами России.

Данная область, представляется, еще станет предметом многочисленных комментариев и поправок на законодательном уровне, а также судебной практики по вопросам налогового резидентства организаций.

• [1] См. некоторые разъяснения налоговой администрации Франции по данномувопросу, а также позицию Франции в отношении комментария к п. 3 ст. 4 Модельнойконвенции ОЭСР. D. adm. 4 Н 1413 § 1, ler mars 1995 et 4 Н 512 du 30 octobre 1996Observations on Commentary, 26.3., Model Tax Convention (Condensed Version). OECD.2014. P. 92.
• [2] Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners and other appeals (2009)UKFTT 209 TC.
• [3] Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners and other appeals (2009)UKFTT 209 TC.