Актуальные вопросы налогового администрирования в международной сфере: обеспечение налоговой прозрачности и усиление борьбы с минимизацией налогообложения

Правила недостаточной (тонкой) капитализации как метод борьбы с уклонением от налогообложения

Существуют два способа финансирования (обеспечения капиталом) компании: путем выпуска обыкновенных акций и при помощи займов. В зависимости от применяемого способа меняется налогообложение налогооблагаемого дохода как компании, так и лиц — поставщиков капитала.

Для целей налогообложения различия в этих способах сводятся к тому, что инвестиции в акции призваны приносить инвестору поступления в форме распределения налогооблагаемой прибыли, тогда как поступления, приносимые инвестициями в займы, для плательщика являются расходом, осуществляемым до того, как будет определена прибыль. Иначе говоря, в случае применения первого способа получаемое от инвестиций вознаграждение на национальном уровне облагается налогом сначала как прибыль компании, а затем еще раз — в качестве дивидендов, получаемых держателями акций. При втором способе выплата процентов (кроме завышенных) облагается налогом у единственного лица — заимодавца, но при этом налогооблагаемая прибыль заемщика уменьшается. В связи с этим на практике гораздо чаще с точки зрения налогообложения наиболее выгодно организовать финансирование компании займами (кредитами), а не за счет вкладов в акционерный капитал. Значительно реже приносит большие выгоды передача фондов в качестве распределенной прибыли, а не путем выплаты процентов.

Однако, как правило, разграничение по общему признаку заемного или акционерного финансирования завуалировано. Например, кредиторы на каком-то этапе могут конвертировать долг в участие в акционерном капитале компании, или величина получаемых ими процентов может быть поставлена в зависимость от прибыли компаний. В силу этого для обозначения целого ряда форм тонкой капитализации используется такой показатель, как высокая доля долга по отношению к акционерному капиталу, характеризующий строение капитала компании. Но и этот показатель не всегда является прямым доказательством использования компанией тонкой капитализации, т.е. получения налоговых выгод путем непропорционального использования долга, а лишь следствием решений, принятых по чисто коммерческим или экономическим соображениям.

Наибольшими возможностями применения механизма тонкой капитализации в целях получения налоговых выгод располагают многонациональные группы компаний. Так, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней компании — в другой, при прочих равных условиях в целом уплачивает меньшие суммы налога в случае перевода прибыли дочерней компании в материнскую в форме процентов, которые подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли дочерней компании, чем в случае выплаты дивидендов, не подлежащих вычету. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинговая компания, базирующаяся в так называемой налоговой гавани, позволяет сочетать это преимущество с отсрочкой (возможно, на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.

Механизм тонкой капитализации служит для достижения максимальной гибкости движения фондов в самой многонациональной компании с наименьшими для нее налоговыми издержками, какие только возможны в зависимости от налогового законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.

168 Международное налогообложение: современная теория и методология

В том случае, когда акционером (заимодавцем, кредитором) выступает резидент одной страны, проблема недостаточной капитализации не возникает, так как полученные проценты облагаются налогом на доход у заимодавца (хотя и в этой ситуации возможны различные схемы при разнице в уровне налогообложения доходов заимодавца и заемщика, т.е. когда искусственное перекачивание дохода от одного к другому имеет экономический смысл).

Если же акционер (заимодавец, кредитор) является резидентом иностранного государства, а налогообложение процентов в стране — источнике дохода ограничено или вообще исключено договором об избежании двойного налогообложения, применение механизма тонкой капитализации носит очевидный характер уклонения от уплаты налога.

На практике подобные «лобовые» схемы не используются: привлекаются внешне независимые и (или) сестринские компании. Но и в этом случае результат предсказуем — уменьшение налоговой базы в стране — источнике дохода. Поскольку решение предоставить (или не предоставить) компании заем основано в том числе на объеме имеющегося у нее капитала (долга), в случае с независимым акционером-заимодавцем механизм тонкой капитализации, как правило, не применяется.

Основным инструментом противодействия получению налоговых выгод при помощи тонкой капитализации служат специальные правила, закрепляемые на уровне национального законодательства, по которым либо определенные проценты рассматриваются как распределенная прибыль, либо определенный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал, а не как заем. Эти правила распространяются исключительно или главным образом на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям.

Когда финансирование имеет очевидный характер заемного, по законодательству некоторых стран к выплаченному проценту применяется такой же налоговый режим, как и к распределенной среди акционеров прибыли. Причем различают два подхода к вопросам злоупотреблений при использовании тонкой капитализации: подход приравнивания к нормальной рыночной цене (в расчет принимается размер займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации) и подход фиксированного соотношения (если общая сумма долга компании-заемщика превышает определенную пропорцию по отношению к акционерному капиталу, проценты по ссуде или по части ссуды, которая является превышением над установленной долей долга по отношению к акционерному капиталу, автоматически не разрешаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды).

По результатам исследования, опубликованного в журнале «European Taxation», многие страны (в их числе преимущественно страны, известные в прошлом как центры налогового планирования, например Кипр, Мальта, Швейцария) вообще не имеют правил тонкой капитализации или ввели их недавно (Нидерланды). В США, Франции и Испании правила тонкой капитализации применяются лишь в отношении акционеров (заимодавцев, кредиторов) — резидентов иностранных государств. В большинстве же стран ЕС правила тонкой капитализации распространяются и на акционеров-резидентов, поскольку решением Европейского суда применение таких правил только к иностранным акционерам было признано не соответствующим принципу свободы учреждения коммерческих компаний.

Правила недостаточной капитализации, применяемые в разных странах, условно делятся на шесть групп. В некоторых странах распространены комбинированные нормы, совмещающие в себе принципы более чем одного типа правил [213J.

  • 1. Правила, которые ограничивают размер процентных расходов с использованием принципа fixed ratio. Предельный размер расходов в виде процентов, признаваемый для целей налогообложения, определяется на основе установленной пропорции (соотношение суммы долга и величины капитала; соотношение суммы начисленных процентов и показателя EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization); соотношение суммы начисленных процентов и величины активов).
  • 2. Правила сравнения объема задолженности относительно позиции налогоплательщика в группе компаний.
  • 3. Правила, ограничивающие вычет процентов по определенным операциям.
  • 4. Правила, по которым определяется предельный размер процентов путем проверки соответствия условий предоставления займа рыночному уровню.
  • 5. Налогообложение процентных доходов у источника выплаты.
  • 6. Правила, ограничивающие вычет доли процентных расходов вне зависимости от природы платежа и источника выплаты.
  • 170 Международное налогообложение: современная теория и методология

В России специальные положения, направленные на ограничение возможности фактической выплаты дивидендов, завуалированной под выплату процентов (т.е. правила, противодействующие злоупотреблениям с использованием тонкой капитализации), установлены ст. 269 НК РФ.

Особый порядок применяется при выплате процентных доходов российскими организациями с прямым или косвенным участием иностранного капитала, имеющими непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (рис. 6.1);

Контролируемая задолженность

Рис. 6.1. Контролируемая задолженность: вариант 1

• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации (рис. 6.2);

Контролируемая задолженность

Рис. 6.2. Контролируемая задолженность: вариант 2

• по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная ор-

Раздед! 171

ганизация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (рис. 6.3 и 6.4).

Контролируемая задолженность

Рис. 6.3. Контролируемая задолженность: вариант 3

Признаки аффилированных лиц указаны в ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», из положений которой следует, что аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям (общие лица или родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале).

Контролируемая задолженность

Рис. 6.4. Контролируемая задолженность: вариант 4

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Согласно правилу тонкой капитализации, установленному российским налоговым законодательством, проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога. Кроме того, такие проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской организации в составе налоговых вычетов тоже с учетом правила капитализации.

При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ (рыночный размер процента), применяются особые правила, если российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией и размер этих непогашенных долговых обязательств более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов организации и величиной ее обязательств (далее — собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

При наступлении указанных обстоятельств российская организация обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации. При этом коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Таким образом, коэффициент капитализации рассчитывается отдельно по каждой иностранной организации, перед которой существует контролируемая задолженность.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией определяется с учетом всех долговых обязательств — кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований — вне зависимости от того, предусмотрена договором по ним или нет выплата процентов. Соответственно при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

Исчисленная предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности участвует в определении части начисленных процентов, которую в целях налогообложения российская организация может отнести к расходам. В состав расходов могут быть включены проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные описанным способом, но не более фактически начисленных процентов.

Пунктом 4 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам. Эта норма НК РФ согласуется с положениями статьи «Проценты» многих соглашений об избежании двойного налогообложения: если сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, по которому они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, при отсутствии особых условий сделки, избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом согласно законодательству каждого договаривающегося государства.

Перечисленные правила, установленные ст. 269 НК РФ, можно записать в виде формулы

где IntExp проценты, относимые к расходам в целях налогообложения прибыли; Int — проценты, начисленные по долговому обязательству; CapSelf— собственный капитал; Share — доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации; Debt — сумма долгового обязательства.

К расходам относятся проценты в размере IntExp при условии, что Share > 20% и Debt > 3 х CapSelf

Тогда коэффициент капитализации:

При удовлетворении названных условий IntExp всегда меньше Int. Следовательно, если применить правила ст. 269 НК РФ, сумма процентов, признаваемых расходом, всегда окажется меньше суммы начисленных процентов.

Рассмотрим изложенное на примере.

Предположим, что российский банк-налогоплательщик привлек кредит иностранного банка, владеющего 30% его уставного капитала, под 24% годовых.

Структура баланса (максимально упрощена) представлена в табл. 6.1.

Таблица 6.1. Структура баланса

Активы

Пассивы

300 ед.

Показатель

Ед.

Доля иностранного банка-кредитора, ед.

Долговые обязательства

290

260

Собственный капитал, нераспределенная прибыль

10

3

Собственный капитал налогоплательщика, увеличенный в 12,5 раза, меньше кредиторской задолженности перед иностранным заимодавцем (10 х 12,5 = 125 ).

Рассчитаем долю процентов, начисляемых кредитору, которую можно включить в состав расходов.

Контролируемая задолженность равна 260 ед.

Начисленные по долговым обязательствам проценты составят 62,4 ед. в год (260 х 24 : 100).

С учетом коэффициента капитализации 6,93 (260 : 3 : 12,5) размер процентных расходов, принимаемых в расчет налоговой базы текущего налогового периода (предельные проценты), получится равным 9 ед. (62,4 : 6,93).

Положительная разница между начисленными процентами по долговым обязательствам и предельными процентами, приравниваемая в целях налогообложения к дивидендам, составит 53,4 ед. (62,4 — 9). С этой суммы должен быть удержан налог по ставке 15%.

Правила недостаточной капитализации, установленные в законодательстве Германии о недостаточной капитализации, применяются с учетом ряда факторов.

Во-первых, выплаты процентов по подпадающим, в принципе, под действие правил недостаточной капитализации кредитам должны превышать 250 тыс. евро в год.

Во-вторых, размер долга акционеру или связанному лицу должен как минимум в полтора раза превышать размер его соответствующей доли в уставном капитале. При этом размер уставного капитала уменьшается на величину капитала компании, выплачивающей проценты в дочерних компаниях, чтобы при определении применимости правил недостаточной капитализации в отношении дочерних компаний эта часть капитала не учитывалась дважды.

В-третьих, заем должен быть выдан крупным акционером (т.е. владеющим более 25% акционерного капитала), или связанным с крупным акционером лицом, или независимым лицом по договоренности с крупным акционером или связанным с ним лицом.

Однако если доказать, что заем был бы выдан на тех же условиях независимым лицом без договоренности с крупным акционером или связанным с ним лицом, применения германских правил недостаточной капитализации можно избежать. Если это доказать не удается, то последует переквалификация процентов на долг, превышающий отношение 1,5 к 1 (долга к капиталу), в дивиденды с удержанием 20% налога у источника и невозможность вычета суммы у выплачивающей компании.

Сравнительный анализ правил тонкой капитализации, установленных в России и Германии, показывает, что германские правила устанавливают более реалистичный порог (отношение долга к собственному капиталу 1,5 к 1), когда предоставление кредитов независимыми лицами становится маловероятным, но при этом дает возможность избежать применения правил недостаточной капитализации, если сделка могла быть совершена в силу каких-либо условий и с несвязанным лицом, оставляя таким образом в границах области применения норм о недостаточной капитализации лишь случаи искусственного создания большой задолженности дочерней компании перед материнской [83]. Кроме того, российские правила о недостаточной капитализации не охватывают, по крайней мере прямо, таких очевидных способов избежать прямого кредитования материнской организацией дочерней, как, например, выдача кредита сестринской компанией. Данный пробел заполнен, однако, богатой арбитражной практикой1.

С формальной точки зрения российские правила недостаточной капитализации соответствуют нормам, приводимым Фискальным комитетом ОЭСР, но анализ российской правоприменительной практики показывает, что данные правила применяются автоматически при наличии признаков контролируемой задолженности (взаимозависимости сторон сделки, трехкратного превышения суммы долга над собственным капиталом) без учета фактора отличия условий сделки от рыночных.

Вопрос о соответствии условий сделки рыночному уровню при оценке конкретных ситуаций, как правило, не изучают ни российские налоговые органы, ни суды. Согласно позиции налоговых органов контролируемая задолженность, превышающая в 3 раза собственный капитал, заведомо выходит за рамки рынка.

Между тем в Комментариях к ст. 11 «Проценты» Модельной конвенции ОЭСР указано на возможность применять национальные правила «тонкой» капитализации исключительно при нерыночном уровне процентов.

Аналогичный подход при использовании правил контролируемой задолженности (тонкой капитализации) рекомендован в докладе «Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и налоговых администраций», подготовленном Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР в 1995 г.[1] [2] В докладе указано, в частности, что внутреннее законодательство договаривающихся государств по тонкой капитализации целесообразно: 1) для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, и 2) для выяснения того, реален этот заем или представляет собой вклад в акционерный капитал.

Зарубежный опыт противодействия тонкой капитализации (например, рассмотренный опыт Германии) также свидетельствует о необходимости определять конкурентность рыночной ставки, существующей для займа.

Кроме того, отсылка к п. 1 ст. 269 НК РФ, которым установлены коридоры рыночного уровня процентов в целях налогообложения как к условию применения правил тонкой капитализации предусмотрена в самих этих правилах.

Таким образом, представляется, что содержащаяся в п. 2 ст. 269 НК РФ отсылка к п. 1 данной статьи оставляет в рамках области применения норм о контролируемой задолженности лишь случаи искусственного создания большой задолженности дочерней компании перед материнской компанией, не затрагивая права добросовестных налогоплательщиков, совершающих сделки на рыночных условиях. В связи с этим, применяя правила тонкой капитализации, неправильно игнорировать тест на рыночный уровень процентов даже при соблюдении формальных признаков аффилированности и соотношения долга и капитала.

Особое теоретическое и практическое значение приобретает вопрос использования правил противодействия тонкой капитализации в связи с применением международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Представляется целесообразным изучить данный вопрос с позиции защиты от переквалификации процентов в дивиденды и с точки зрения принципа недискриминации.

Специальные статьи Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доходы и на капитал (например, «Ассоциированные предприятия», или «Связанные предприятия», или «Взаимозависимые предприятия», или «Корректировка прибыли» (далее — «Ассоциированные предприятия») касаются переоценки прибыли, которая может быть сделана в налоговых целях в случае, если сделки проводились между связанными предприятиями (материнская и дочерняя компании и компании под общим управлением) на условиях, не соответствующих понятию свободной конкуренции (т.е. не в рыночных ценах) [198].

В докладе «Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и налоговых администраций», подготовленном Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР, сформулированы международно согласованные принципы, касающиеся применения данных статей соглашений[3]. В частности, указано, что исследуемая статья соглашений не препятствует применению внутреннего законодательства договаривающихся государств о тонкой капитализации по мере того, как их действие направляется на ассимилирование прибылей получателя займа на сумму, соответствующую прибылям, которые накопились бы при конкурентной ситуации открытого рынка. По мнению Комитета, применение рассматриваемой статьи полезно не только для определения конкурентности рыночной ставки, предусмотренной для займа, но и для выяснения того, реален этот заем или он представляет собой платеж, например вклад в акционерный капитал.

Ряд государств — членов ОЭСР толкуют комментируемую статью так, что она никоим образом не запрещает корректировку прибылей согласно внутреннему законодательству при условиях, которые отличаются от тех, что указаны в данной статье, и что согласно этой статье принцип конкурентных цен возводится на уровень международного договора. Также большинство государств — членов ОЭСР считают, что дополнительные более строгие требования к информации или даже требование реверсировать бремя доказывания не представляют собой дискриминации по смыслу статьи «Не- дискриминация» международных соглашений об избежании двойного налогообложения1.

Специальная оговорка по поводу противодействия использованию тонкой капитализации включена также в статью «Проценты»[4] [5] Модельной конвенции ОЭСР. Цель включения такой оговорки — ограничение действия положений, касающихся налогообложения процентов, когда в силу особых отношений, существующих между плательщиком и фактическим владельцем или между ними обоими и третьим лицом, сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, на которой бы они условились, если бы плательщик и фактический владелец проводили операцию в конкурентных рыночных условиях. Это означает, что в данном случае положения статьи «Проценты» применяются только к последней упомянутой сумме, а излишек процентов подлежит налогообложению согласно законодательству обоих договаривающихся государств с соответствующим учетом других положений международного договора.

Можно привести примеры случаев, когда проценты выплачивались лицам, которые прямо или косвенно контролировали плательщика, или прямо или косвенно контролировались плательщиком, или подчинялись группе, связанной с плательщиком общими интересами. В концепции особых взаимоотношений имеется в виду в целом любая общность интересов в отличие от юридической связи, в силу которой возникает необходимость выплаты процентов.

В комментариях к ст. 11 «Проценты» Модельной конвенции ОЭСР указывается, что «в отношении налогового режима, применяемого к излишку процентов, необходимо установить точную природу такого излишка в соответствии с обстоятельствами каждого случая для определения категории дохода, в которой он должен быть классифицирован в целях применения положений налоговых законов заинтересованных государств и положений международного налогового соглашения. Данная статья позволяет только изменение ставки, по которой взимается процент, а не реклассификацию займа таким образом, чтобы придать ему характер вклада в уставный капитал. Статья «Проценты» международных налоговых соглашений влияет не только на получателя, но и на плательщика чрезмерного процента, и если закон страны источника позволяет, излишек не будет разрешен для вычета ввиду других применяемых положений международного договора».

Вместе с тем доход, отнесенный к дивидендам, не относится к процентам, что свидетельствует о приоритете статьи «Дивиденды» над статьей «Проценты»[6]. При этом проценты по займам, при которых кредитор фактически разделяет риски заемщика (возврат зависит от успеха предприятия), рассматриваются как дивиденды. Учитывается совокупность обстоятельств, например соотношение займов и прямых инвестиций, соотношение займов и иных активов, участие кредитора в прибылях, субординация займа в отношении иных долгов, зависимость суммы процентов от прибыли, отсутствие условий о возврате в конкретный срок.

Таким образом, по мнению экспертов ОЭСР, статьи «Дивиденды» и «Проценты» международных соглашений об избежании двойного налогообложения как таковые не препятствуют применению национальных правил противодействия тонкой капитализации.

Некоторые российские налоговеды, основываясь на определениях терминов «проценты» и «дивиденды», данных в международных налоговых соглашениях, и на императиве приоритета международных соглашений перед нормами национального законодательства, приходят к выводу об отсутствии правовых оснований применять к «лишним» процентам положения соглашений о дивидендах, и облагать их в порядке, установленном для дивидендов, даже если согласно внутреннему закону они являются дивидендами [142].

Минфин России указывает, что на основании статей «Ассоциированные предприятия» и «Проценты» Российская Федерация имеет право провести корректировку прибыли, получаемой взаимозависимыми лицами двух договаривающихся государств, если в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые были бы между двумя независимыми организациями [48], [46]. При этом, по мнению Минфина России, международные налоговые соглашения не препятствуют переквалификации процентов в дивиденды, поскольку «переквалифицированные проценты» являются доходом от использования иных корпоративных прав, который приравнивается в целях налогообложения к доходам от акций в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Российские суды придерживаются иной точки зрения. В делах ООО «Ферротек» и ООО «Сведвуд Тихвин» [59], [62] рассмотрение проходило с учетом положений российско-германского и российско-голландского договоров об избежании двойного налогообложения, и суд признал подп. 2 и 4 ст. 269 НК РФ по разным основаниям не соответствующими соглашениям об избежании двойного налогообложения с указанными государствами.

В обоих делах налоговые органы сочли неправомерным вычет уплаченных по займу процентов. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды руководствовались следующими соображениями.

Во-первых, соглашения об избежании двойного налогообложения содержат определения как дивидендов, так и процентов. В спорных ситуациях выплаты сделаны в соответствии с дефиницией процентов в соглашении об избежании двойного налогообложения, и переквалификация их в дивиденды не будет соответствовать положениям соглашений.

Во-вторых, компании с иностранным капиталом не должны подвергаться более «тяжелому» налогообложению, чем компании с российским капиталом (принцип недискриминации).

В-третьих, протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения содержат специальные положения, допускающие вычет процентов для резидентов с участием иностранного капитала[7].

К интересным выводам пришли в результате анализа указанных решений судов Р. Р. Вахитов и Н. К. Ровере [84], которые считают, что первые два соображения применимы практически ко всем ситуациям, когда речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения с участием России. Это стандартные положения соглашений об избежании двойного налогообложения. Положения о вычитаемости процентов являются нестандартными и прописаны далеко не во всех российских налоговых договорах.

Аргумент по поводу дефиниций процентов и дивидендов в соглашениях об избежании двойного налогообложения, по мнению Вахитова и Роверса, не кажется убедительным, так как, по сути, переквалифицированные проценты будут соответствовать определению дивидендов.

Главное обстоятельство, с которым Вахитов и Ровере связывают принятие судами положительных решений в пользу налогоплательщиков, — это наличие в соглашениях об избежании двойного налогообложения оговорки о недискриминации компаний с иностранным капиталом.

Статья «Недискриминация» Модели конвенции ОЭСР устанавливает принцип, согласно которому в целях налогообложения запрещается дискриминация по национальному признаку и к национальным лицам одного государства не может применяться режим менее благоприятный в другом государстве, чем к национальным лицам второго упомянутого государства в тех же обстоятельствах [198].

Вопрос о том, защищает ли международное налоговое соглашение, в частности его статья «Недискриминация», от применения положений национального законодательства, направленных на противодействие тонкой капитализации, — особый предмет дискуссии в научном сообществе и среди практиков.

Минфин России придерживается того мнения, что применение норм противодействия недостаточной капитализации, установленных ст. 269 НК РФ, не противоречит положениям статьи «Недискриминация» соглашений [47].

На основе анализа положений статей «Недискриминация» и «Проценты» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 г. (далее — Соглашение) Минфин России сделал вывод: во-первых, в статье «Проценты» Соглашения речь буквально идет не о ставке процентов (она может быть рыночной), а об их сумме, и она может превышать сумму процентов по кредитному договору между независимыми организациями, потому что сумма самих заемных средств, предоставленных даже по рыночной процентной ставке, в отношениях между взаимозависимыми организациями может превышать аналогичную сумму в кредитных отношениях между независимыми лицами; во-вторых, данное положение разрешает любому из договаривающихся государств применять национальные правила так называемой недостаточной капитализации в отношении процентов, выплачиваемых по задолженности между взаимозависимыми организациями, включая организации, участниками которых выступают резиденты другого договаривающегося государства.

В связи с этим, по мнению Минфина России, применение правил, установленных ст. 269 НК РФ, не противоречит ст. 25 «Недискриминация» Соглашения.

Такой же вывод следует из комментариев ОЭСР к Модельной конвенции: принцип недискриминации не запрещает стране заемщика согласно внутренним правилам тонкой капитализации рассматривать проценты как дивиденды в той мере, в которой это совместимо с нормами статей международных налоговых соглашений «Ассоциированные предприятия» или «Проценты». Но если такой режим вытекает из правил, не совместимых с такими нормами, и он применяется только к заимодавцам-нерезидентам (с исключением заимодавцев-резидентов), то этот режим запрещается согласно ст. «Недискриминация»[8].

Положения ст. 269 НК РФ о противодействии тонкой капитализации распространены как на заимодавцев-нерезидентов, так и на заимодавцев-резидентов (с прямым или косвенным участием иностранного капитала). Это обстоятельство позволяет сделать вывод, что статья «Недискриминация» международных налоговых соглашений Российской Федерации не препятствует применению положений ст. 269 НК РФ, направленных на противодействие тонкой капитализации.

Существует и иная точка зрения [84], согласно которой соответствующие пункты ст. 269 НК РФ о правилах тонкой капитализации имеют дискриминационный характер, так как применяются только в ситуациях: а) займа, контролируемого нерезидентом, и б) займа, выданного аффилированному российскому заемщику. Иначе говоря, ст. 269 НК РФ предусматривает более «тяжелое» обложение налогом организаций, берущих займы у нерезидентов, и организаций с иностранным капиталом.

И. Силюк усматривает дискриминацию по признаку происхождения капитала, указывая, что налогоплательщики без иностранного участия в капитале, имеющие долговые обязательства, могут признать в составе расходов все фактически начисленные проценты (в установленных НК РФ интервалах рыночности), что «ущемляет» принцип недискриминации и противоречит нормам международных налоговых соглашений [142].

Анализируя разные точки зрения на рассматриваемый вопрос, следует учитывать, что согласно принципу недискриминации запрещается более обременительное налогообложение по национальному признаку налогоплательщика. По национальному признаку налогоплательщики делятся на две категории: резиденты и нерезиденты, следовательно, для определения «национальности» налогоплательщика в расчет не принимается «национальность» лиц, контролирующих его в силу участия в капитале либо по иным основаниям.

Кроме того, необходимо принимать во внимание, что в случаях, когда акционером и кредитором выступает резидент той же страны, больших проблем тонкая капитализация не вызывает, поскольку полученные проценты облагаются налогом как доход заимодавца в этой же стране и искусственное перекачивание дохода от заимодавца к займополучателю не имеет экономического смысла. Видимо, по этой причине государства не стремятся препятствовать недостаточной капитализации по сделкам между своими резидентами и не устанавливают в их отношении в законах специальных правил.

Высший Арбитражный Суд РФ указал, что статьи международных договоров о недискриминации направлены на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантии на равные условия налогообложения. По мнению коллегии судей, названные положения соглашений не касаются вопросов методики и порядка расчета налога на прибыль, в том числе порядка учета расходов в целях налогообложения прибыли, договаривающихся государств и не исключают возможности применения п. 2 ст. 269 НК РФ, вводящего ограничения при учете процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в разных формах в деятельности налогоплательщика — российской организации [68].

Анализируя рассмотренные подходы и мнения относительно правил тонкой капитализации, можно сделать вывод, что статьи «Дивиденды» и «Проценты» международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения в силу наличия в них специальных оговорок не препятствуют применению российских правил противодействия тонкой капитализации. Не препятствует этому и статья «Недискриминация», поскольку российские правила противодействия тонкой капитализации распространены как на заимодавцев-нерезидентов, так и на заимодавцев-резидентов (с прямым или косвенным участием иностранного капитала).

Если говорить о совершенствовании российских правил недостаточной капитализации, то необходимым представляется расширение области их применения на все случаи, когда отношения между сторонами могут влиять на условия сделки (например, финансирование через сестринские компании).

Применение правил недостаточной капитализации следует поставить в зависимость не только от наличия возможности взаимного влияния на условия сделки (аффилированности), но и в первую очередь от фактора отличия условий сделки от рыночных. Требуется выявлять мотивы минимизации налогообложения в каждом конкретном случае.

Следует также понизить порог отношения долга к собственному капиталу с одновременным предоставлением возможности исключить применение этих правил, если сторонам удастся доказать, что заем был предоставлен в соответствии с объективно существовавшими на момент его предоставления рыночными условиями, а не для замаскированного перемещения дохода от дочерней компании к материнской.

  • [1] См., например, постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 ноября2011 г. № 8654/11 по делу «Угольная компания “Северный Кузбасс”».
  • [2] Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и налоговых администраций. Париж: ОЭСР, 1995.
  • [3] Руководство по трансферту цен для мультинациональных предприятий и налоговых администраций. Париж: ОЭСР, 1995. 178 Международное налогообложение: современная теория и методология
  • [4] Комментарии к Модели конвенции по налогам на доходы и на капитал. Париж:ОЭСР, 1999.
  • [5] Процентами (ст. 11) в данной Модели признаются доходы от долговых требований любого вида, включая случаи, когда требования обеспечены залоговым правом наземельные участки или содержат право на участие в прибыли должника.
  • [6] Дивидендами в данной Модели (ст. 10) признаются доходы по акциям или отдругих прав, которые нс являются долговыми требованиями, дающими право на участиев прибыли, а также доход от иных корпоративных прав, который подлежит такому женалоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.
  • [7] Соответствующее положение Соглашения об избежании двойного налогообложения с Нидерландами от 16 декабря 1996 г. сформулировано следующим образом:«IV. В отношении статей 7, 14 и 25 понимается, что в случае выплаты процентов и заработной платы предприятием Договаривающегося государства, капитал которого полностью или частично принадлежит или прямо или косвенно контролируется резидентамидругого Договаривающегося государства, такие проценты и заработная плата будут вычитаться при исчислении налогооблагаемой прибыли этого предприятия, за исключением случаев, когда проценты и заработная плата относятся к прибыли, которая необлагается налогом. Предыдущее предложение применяется соответственно к процентам и заработной плате при исчислении налогооблагаемой прибыли постоянного представительства».
  • [8] Комментарии к Модели конвенции по налогам на доходы и на капитал.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >