НОВЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, ПОРОЖДЕННЫЕ ЭКОНОМИЧЕСКИМ КРИЗИСОМ

Мировой финансовый кризис 2008 г., быстро переросший в экономический, привел к многочисленным негативным последствиям: существенному сокращению объема производства ВВП во многих странах (в том числе и в России); снижению реальной заработной платы трудящихся; росту числа безработных.

Разразившийся экономический кризис, который в последнее время называют благозвучным словом «рецессия», побудил правительства многих стран принять ряд экстраординарных мер с целью снизить вероятность повторения и возникновения социальных потрясений в обществе. Лидеры ряда экономически развитых стран (Франции, Германии и др.) стали даже утверждать, причем не без оснований, что нынешняя модель капитализма себя изжила, а политика неолиберализма является движением в тупик и ее нужно срочно менять на новую. Последняя, по их мнению, должна быть построена на более справедливых социально-экономических отношениях в обществе. Пора бы и нашим властям перестать строить «дикий капитализм» и внести принципиальные изменения в проводимую ими экономическую политику, у которой, по большому счету, нет будущего.

Кризис, помимо всего прочего, затронул, а точнее, серьезно воздействовал на сферу профессиональной деятельности бухгалтеров. Во времена этого кризиса, как никогда ранее, в мировом сообществе на самом высоком правительственном уровне стали уделять пристальное внимание вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности как одному из основных компонентов мировой финансовой стабильности. Такое внимание, с одной стороны, следует расценивать как положительный факт, поскольку это лишний раз подчеркивает, насколько важна в рыночной модели экономики профессия бухгалтера, который, обладая достаточным уровнем знаний и умений, должен на высоком профессиональном уровне выполнять свои обязанности, связанные с ведением бухгалтерского учета и составлением финансовой отчетности компаний. А с другой стороны, как справедливо отмечалось на состоявшейся в Женеве XXVI сессии Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности и Совета по торговле и развитию ООН, «финансовый кризис продемонстрировал необходимость дальнейшего укрепления институциональной рамочной основы и управления деятельностью по разработке международных стандартов бухгалтерского учета, а также повышения качества международной финансовой отчетности. Кризис также добавил дополнительные вопросы к уже широкому кругу тем, обсуждаемых на национальном и международном уровнях в связи с применением международных стандартов финансовой отчетности. Это означает увеличение числа проблем и задач в области бухгалтерского учета, с которыми сталкиваются все страны, и в особенности страны с менее развитыми финансовыми рынками и инфраструктурой бухгалтерского учета»1. К последним, как известно, относится и Российская Федерация. Конечно, причины, породившие кризис 2008 г., не сводятся только к указанным выше. Их перечень достаточно широк. Созданная на саммите руководителей 20 государств в 2008 г. рабочая группа G-20 для совершенствования действующего порядка регулирования финансовых рынков и повышения их «транспарентности» (прозрачности) выявила следующие 10 основных причин произошедших экономических потрясений:

1) слабые места в нормах, регулирующих гарантии;

Обзор вопросов практического применения международных стандартов финансовой отчетности: последствия финансового кризиса. Записка секретариата ЮНКТАД. Женева, 7—9 октября 2009 г. С. 1—2.

  • 2) отсутствие контроля над системными рисками;
  • 3) отсутствие контроля над нерегулируемыми пулами капитала;
  • 4) неэффективная работа учреждений, занимающихся установлением кредитного рейтинга;
  • 5) проциклический характер тенденций, усиливающихся регулирующими рамками и рамочной основой бухгалтерского учета;
  • 6) недостатки в методах управления рисками;
  • 7) инновации в финансовой сфере опережают инновации в области управления рисками;
  • 8) проблемы в области раскрытия информации;
  • 9) слабые места в процедурах урегулирования;
  • 10) нетранспарентность различных внебиржевых рынков[1].

Не останавливаясь на каждом из перечисленных факторов, рассмотрим подробнее проблемы, связанные с бухгалтерским учетом и финансовой отчетностью. Заметим, что еще до возникновения кризиса 2008 г. по вопросам применения МСФО велись оживленные дискуссии и споры как на международном, так и национальных уровнях. Круг обсуждаемых проблем был широким, среди них: 1) сложный характер самих МСФО; 2) необходимость в дополнительных разъяснениях для их правильного практического применения (прежде всего в таких областях, как стоимостная оценка финансовых инструментов); 3) приемлемость МСФО для малых и средних предприятий; 4) оценка активов / обязательств по справедливой стоимости; 5) другие технические вопросы[2].

Произошедший кризис добавил к ним, как отмечалось выше, ряд новых проблем, связанных с финансовой отчетностью компаний, а именно: 1) осуществление оценки на неликвидных рынках;

  • 2) проциклический характер МСФО; 3) аспекты, относящиеся к созданию оценочных резервов; 4) управление рисками и связанные с этим соображения, касающиеся раскрытия информации и ее аудита; 5) создание такой системы финансовой отчетности, которая позволяла бы не только получать достоверную и объективную оценку финансового состояния и деятельности компании, но и служила механизмом раннего предупреждения, позволяющим предотвратить серьезные финансовые потрясения[3]. К сожалению, отсутствие подобной системы привело к тому, что начавшийся финансовый кризис в США на рынке ипотечных кредитов (рынке, заметим, с высоким риском) быстро охватил весь мировой финансовый сектор и привел к отрицательным последствиям для реальной экономики стран во всем мире[4]. Создание такой системы — довольно сложная задача. На путях к достижению указанной цели придется сделать не один шаг и решить целый комплекс проблем. В частности, по мнению руководителей государств стран С-20, которое они изложили в Заявлении от 2 апреля 2009 г., необходимо органам, занимающимся разработкой международных стандартов в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предпринять ряд мер, с тем чтобы:
    • а) сделать менее сложными стандарты бухгалтерского учета в отношении финансовых инструментов;
    • б) улучшить отражение в бухгалтерской отчетности резервов на покрытие потерь по кредитам путем включения более широкой кредитной информации;
    • в) улучшить стандарты бухгалтерского учета в отношении создания оценочных резервов, забалансовых обязательств и факторов неопределенности, касающихся установления стоимости;
    • г) внести ясность и обеспечить последовательность в применении стандартов определения стоимости на международном уровне в сотрудничестве с надзорными органами;
    • д) достичь существенного прогресса в разработке единого комплекса высококачественных международных стандартов бухгалтерского учета;
    • е) в рамках независимого процесса разработки стандартов бухгалтерского учета увеличить степень участия заинтересованных сторон, включая органы пруденциального надзора и формирующиеся рынки, путем пересмотра принципов функционирования Совета по МСФО[5].

По итогам апрельского 2009 г. саммита стран G-20 был создан Совет по финансовой стабильности (СФС), заменивший Форум по финансовой стабильности. СФС помимо прочего было поручено «рекомендовать органам, занимающимся разработкой стандартов бухгалтерского учета, незамедлительно приступить совместно с регулирующими органами к улучшению стандартов, касающихся определения стоимости и создания оценочных резервов, в целях подготовки единого комплекса высококачественных международных стандартов бухгалтерского учета»[6]. И эти призывы/уста- новки были «услышаны» соответствующими органами, в частности Советом по МСФО. Совет оперативно внес изменения в установленный порядок классификации финансовых активов. В частности, перевел отдельные из них из групп финансовых активов, которые ранее оценивали по справедливой стоимости, в группу оцениваемых по амортизированной стоимости. Параллельно разработал и опубликовал техническое руководство по порядку определения справедливой стоимости финансовых активов на так называемых неликвидных или неактивных их рынках. Несколько позже указанное техническое руководство было дополнено новым документом — проектом Положения об оценке по справедливой стоимости. В последнем предусматривалось, что финансовые активы в зависимости от обстоятельств должны оцениваться по амортизированной или справедливой стоимости. Причем «метод амортизированной стоимости должен использоваться только в том случае, если активам присущи основные черты займа, и они управляются на основе принципов договорной доходности. Все другие финансовые инструменты должны оцениваться по справедливой стоимости...»[7].

Эти и всякие иные изменения, касающиеся ранее действовавших положений, не всегда воспринимаются положительно заинтересованными сторонами. Об этом свидетельствуют результаты различных исследований, в том числе проведенных и Комитетом европейских органов по регулированию фондовых рынков. Обследованию подверглись 100 финансовых компаний на предмет того, как они относятся к поправкам, внесенным в последнее время в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», касающиеся реклассификации отдельных видов финансовых активов и порядка раскрытия по ним информации в отчетности компаний. Оказалось, что только 61% финансовых компаний такие новшества одобряют, а остальные (39%) относятся к ним отрицательно. Здесь, как говорится, есть над чем подумать и подвергнуть, прежде всего, всестороннему изучению причин негативного отношения довольно значительного числа респондентов к уже реализованным посткризисным мерам по совершенствованию МСФО. Вместе с тем еще многие проблемы, которые проявил финансовый кризис 2008 г. в рассматриваемой сфере, ожидают своего решения. Для более эффективной работы в этой области Совет по МСФО и Совет по стандартам финансового учета США в конце 2008 г. создали специальную Консультативную группу по вопросам финансового кризиса. Ее основная функция заключается в оказании консультативного содействия указанным органам «в отношении последствий финансового кризиса для процесса разработки стандартов и возможных изменений в регулирующих рамках»[8]. Консультативная группа за время своей работы подготовила ряд рекомендаций для решения наиболее актуальных проблем (упоминавшихся выше) в области бухгалтерского учета. Эти рекомендации касались следующих вопросов[9]:

  • 1) определения стоимости и оценки на неликвидных рынках финансовых инструментов;
  • 2) проциклического характера стандартов бухгалтерского учета;
  • 3) создания оценочных резервов; управления рисками и раскрытия информации;
  • 4) согласования финансовой отчетности с нормами пруденциального регулирования.

Как отмечалось ранее, по вопросам оценки, и прежде всего активов компаний, на протяжении уже многих десятилетий ведутся оживленные дискуссии. Должного единства взглядов между отдельными группами пользователей финансовой отчетности компаний не наблюдается. Так, финансовые аналитики, кредиторы, инвесторы обычно отдают предпочтение оценке по справедливой (реальной) стоимости, в то время как органы пруденциального регулирования зачастую выступают за методы оценки, легко поддающиеся проверке, например, основанные на первоначальной стоимости[10]. Однако число сторонников оценки активов/обязательств по справедливой стоимости с годами все время растет. Но и ее противники не перевелись, причем иногда в защиту своих позиций они приводят своеобразные аргументы. Одни ссылаются на то, что справедливую стоимость весьма сложно определить. Однако этот довод нельзя отнести к убедительным, поскольку в действительности дело обстоит иначе. Их оппоненты обычно указывают на то, что на практике все активы (в зависимости от уровня достоверности их оценки по справедливой стоимости) всегда можно подразделить на три группы.

К первой группе относятся активы, на которые имеется активный рынок, поэтому и определить их справедливую стоимость в условиях нормального функционирующих рынков не представляет труда. Во вторую группу входят активы, на которые такого активного рынка нет, но на активном рынке имеются схожие объекты и справедливую стоимость вполне можно определить по величине этих последних. Такой подход, заметим, обеспечивает достаточно высокую степень надежности оценки рассматриваемых активов по справедливой стоимости. К третьей группе относятся те активы, в отношении которых отсутствует (или практически отсутствует) рыночная информация. Для определения их справедливой стоимости на практике используют различные математические модели, в основе которых лежат данные о потоке движения денежных средств хозяйственной единицы, доходах, расходах и процентных ставках. Такой способ определения справедливой стоимости активов, входящих в третью группу, конечно, уступает по надежности тем, которые используются в отношении двух других. Однако исходя из практических соображений его применение вполне целесообразно. На наш взгляд, нет сколько- нибудь весомых аргументов, чтобы отказываться вообще от присутствия в финансовой отчетности компаний информации (пусть в виде справки) о справедливой стоимости активов (как, между прочим, и обязательств).

Отметим еще одно немаловажное обстоятельство. Как показывают наши исследования, удельный вес третьей группы активов среди всех активов компаний часто составляет менее 10%. Это подтверждают результаты и других исследователей, где их удельный вес оказывался в пределах 4,4—6,4%%. Поэтому если в отдельных случаях и не удается точно определить справедливую стоимость третьей группы активов, то допускаемые погрешности в расчетах, как правило, несущественно влияют на общий размер активов, оцениваемых по справедливой стоимости.

Разработчики стандартов, в отличие от противников оценки ак- тивов/обязательств по справедливой стоимости, учитывают все изложенные выше обстоятельства и принимают в расчет, насколько важна для различных групп пользователей финансовой отчетности компаний информация подобного рода. Поэтому не случайно, например, в США среди национальных стандартов учета и финансовой отчетности имеется стандарт № 157 «Оценка по справедливой стоимости». В нем закреплены, так сказать, в законодательном порядке (в зависимости от достоверности расчетов) три вышеуказанных уровня (группы) оценки по справедливой стоимости активов, а также требования по раскрытию информации, в том числе и какой метод (ы) использовала компания для определения справедливой стоимости активов, входящих в третью группу. Подобного рода подходы и принципы, заметим, заложены также Советом по МСФО и в упоминавшемся выше недавно опубликованном стандарте, посвященном оценке по справедливой стоимости, вступившем в силу с 1 января 2013 г.

В последнее время сложилась новая точка зрения на рассматриваемые проблемы. Ряд специалистов в принципе положительно относятся к использованию в учете оценки активов/обязательств по справедливой стоимости. Они считают, что в относительно стабильных условиях учет по справедливой стоимости «способствует повышению транспарентности (прозрачности) учета, но во время финансовых потрясений его применение и понимание его сути становится затруднительным»[11]. Последнее замечание нельзя сбрасывать со счетов, поскольку во время финансового кризиса действительно возникают сложности в использовании справедливой стоимости. Однако и в таких условиях нет весомых оснований от нее отказываться. В данной ситуации мы разделяем точку зрения тех экономистов, которые полагают, что необходимо заняться «улучшением руководящих принципов ее применения в условиях возникновения трудностей на рыках»[12]. Они правы по ряду причин. В условиях финансового кризиса, в том числе и последнего, отсутствует нормальный активный рынок, являющийся одним из основных факторов, необходимых для определения справедливой стоимости. Текущая стоимость активов многих компаний оказывается часто заниженной. Прежде всего это касается функционирующих долгосрочных активов, хотя в действительности, если их рассматривать с позиции долгосрочной перспективы, их стоимость совсем иная. В результате появляются проблемы проциклического характера всей системы бухгалтерского учета. Они в конечном итоге в ряде случаев могут привести к необоснованному выводу о несоблюдении компаниями установленных нормативных требований к их капиталу, что, конечно, чревато для них негативными последствиями. Чтобы этого не случилось, отдельные регулирующие органы предлагают использовать так называемую динамическую модель создания оценочных резервов на протяжении всего экономического цикла[13]. Упоминавшаяся выше Консультативная группа по вопросам финансового кризиса также не отрицает «возможности создания нормативных резервов или выходящих за рамки оценочных резервов, предусмотренных стандартами бухгалтерского учета»[10]. Совет по МСФО, в свою очередь, отметил, что при определенных условиях создание таких резервов не противоречит принципам МСФО. Он уже приступил к сбору «информации от соответствующих сторон в отношении целесообразности использования динамической модели создания оценочных резервов»[15]. Уже мало кто сомневается в том, что они должны быть.

На наш взгляд, отечественным органам, занятым регулированием бухгалтерского учета и финансовой отчетности, и профессиональной общественности необходимо уже сейчас:

  • 1) вплотную заняться разработкой модели бухгалтерского учета, базирующейся на использовании на всех его участках справедливой стоимости;
  • 2) подготовить методические указания по особенностям ее применения в условиях трудностей на рынках;
  • 3) провести исследования по вопросам проциклического характера стандартов бухгалтерского учета; разработать теоретические основы и практические рекомендации по созданию оценочных резервов;
  • 4) усовершенствовать систему информации о рисках, отражаемую в учете и отчетности, исходя из потребностей усиления контроля над ними.

В нашей стране, когда еще не были преодолены все последствия кризиса 2008 г., Правительство РФ сделало важный шаг в области стандартизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Правительство Российской Федерации приняло 25 февраля 2011 г. постановление № 107, которым утвердило «Положение о признании МСФО» и «Разъяснения МСФО для применения на территории Российской Федерации». Вскоре, а именно 25 ноября 2011 г., Минфин РФ приказом № 160н на основании указанного выше постановления ввел в действие 37 международных стандартов финансовой отчетности и 26 разъяснений к ним. С этого времени, а точнее — со дня их официального опубликования в журнале «Бухгалтерский учет», являющиеся официальным печатным изданием для опубликования МСФО и разъяснений к ним, а также изменений, которые вносятся в данные документы, они впервые получили в нашей стране статус нормативных документов.

Впоследствии Минфин РФ издал еще ряд приказов, посвященных вводу в действие на территории РФ новых МСФО, разъяснений и дополнений к ним. Применять все эти документы в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107 при составлении своей финансовой отчетности обязаны прежде всего публичные и другие общественно значимые компании. Остальные хозяйствующие субъекты в вопросах постановки бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности должны руководствоваться ПБУ.

Действующая система ПБУ, как и МСФО, заметим, нуждается в своем дальнейшем развитии в силу ряда причин. Две из них являются основными: 1) содержащиеся в них отдельные нормы вызывают споры. В результате, как показывает практика, в них приходится вносить коррективы; 2) МСФО, а в еще большей мере ПБУ, пока не охватывают все экономические явления, происходящие в хозяйственно-финансовой деятельности предприятий и организаций. К тому же в бизнесе регулярно возникают новые явления и, как следствие, возникает необходимость разрабатывать новые МСФО и ПБУ или вносить дополнения в ранее принятые и изданные.

Поэтому проблема повышения качества финансовой отчетности хозяйствующих субъектов по-прежнему остается актуальной.

Вместе с тем в мировом деловом сообществе в последние 10 лет, особенно после кризиса 2008 г., активно обсуждаются вопросы, связанные не только с совершенствованием финансовой отчетности компаний, но и с необходимостью предоставления компаниями так называемой интегрированной отчетности (ИО), включающей помимо финансовой и нефинансовую информацию. Решение отдельных вопросов в рассматриваемой сфере уже поставлено в практическую плоскость. В частности, в целях установления единого подхода к формированию ИО, в 2010 г. создан Международный совет по интегрированной отчетности (IIRC). Он сформировал рабочую группу, обязанностью которой является разработка Международного стандарта по интегрированной отчетности. Проект такого стандарта был создан и опубликован 9 декабря 2013 г. на (первый вариант) we^-сайте IIRC. Предполагалось, что в 2015 г. будет принят окончательный вариант международного стандарта ИО. Его авторы считают, что интегрированная отчетность будет предоставляться компаниями, как правило, отдельно от их финансового отчета. Но информация, содержащаяся в них, должна быть увязана между собой. В ИО предполагается предоставлять краткий срез экономической информации (т.е. основных экономических показателей), но в отличие от финансовой отчетности — с раскрытием их связей и оценкой влияния на них нефинансовых аспектов деятельности компании как в прошлом (т.е. отчетном периоде), так и в перспективе на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периодов.

Поэтому в дальнейшем развитии системы МСФО появляется новый аспект, связанный с вопросами взаимодействия ее с международным стандартом И О.

  • [1] Обзор вопросов практического применения международных стандартов финансовой отчетности: последствия финансового кризиса. Записка секретариата ЮНКТАД. Женева, 7—9 октября 2009 г. С. 8.
  • [2] Там же. С. 6.
  • [3] Там же.
  • [4] Обзор вопросов практического применения международных стандартовфинансовой отчетности: последствия финансового кризиса. Записка секретариата ЮНКТАД. Женева, 7—9 октября 2009 г. С. 7.
  • [5] Там же. С. 8—9.
  • [6] Обзор вопросов практического применения международных стандартовфинансовой отчетности: последствия финансового кризиса. Записка секретариата ЮНКТАД. Женева, 7—9 октября 2009 г. С. 9.
  • [7] Там же. С. 10.
  • [8] Обзор вопросов практического применения международных стандартов финансовой отчетности: последствия финансового кризиса. Записка секретариата ЮНКТАД. Женева, 7—9 октября 2009 г. С. 10.
  • [9] Там же. С. 12.
  • [10] Там же. С. 15.
  • [11] Обзор вопросов практического применения международных стандартовфинансовой отчетности: последствия финансового кризиса. Записка секретариата ЮНКТАД. Женева, 7—9 октября 2009 г. С. 13.
  • [12] Там же. С. 13.
  • [13] См.: Обзор вопросов практического применения международных стандартов финансовой отчетности: последствия финансового кризиса. Записка секретариата ЮНКТАД. Женева, 7—9 октября 2009 г. С. 17.
  • [14] Там же. С. 15.
  • [15] Там же. С. 17.
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ