АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ НАЛОГОВ

Цель аудита расчетов с бюджетом заключается в проверке правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком соответствующих налогов и в проверке соблюдения налогоплательщиком действующего законодательства в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Поскольку налоговый аудит является инициативным и проводится по специальному заданию клиента, то можно выделить дополнительные цели такого аудита: оценку налоговых рисков налогоплательщика; разработку рекомендаций, предложений по минимизации и устранению налоговых рисков.

При проведении налогового аудита целесообразным является применение аудиторских процедур к основным элементам налогообложения (п. 1, 2 ст. 17 НК РФ): к объекту налогообложения; налоговой базе; налоговому периоду; налоговой ставке; порядку исчисления налога; порядку и срокам уплаты налога; налоговым льготам (при их наличии).

Таким образом, в процессе аудита налогообложения аудитор должен убедиться в следующем:

  • 1) правильности определения аудируемым лицом объектов налогообложения;
  • 2) правильности формирования аудируемым лицом налоговой базы;
  • 3) соблюдении аудируемым лицом налогового периода;
  • 4) правильности применяемой налоговой ставки;
  • 5) правильном порядке исчисления налога;
  • 6) соблюдении порядка и сроков уплаты налога;
  • 7) законном и обоснованном применении налоговых льгот.

Данные аудиторские процедуры должны быть выполнены в отношении всех налогов, плательщиком которых является аудируемое лицо, если иное не предусмотрено в договоре на оказание услуг по проведению налогового аудита (поскольку налоговый аудит не является обязательным, то проверке могут быть подвержены только отдельные налоги по согласованию с клиентом — аудируемым лицом).

Аудит налога на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Его плательщик — покупатель товара (работы, услуги), а продавец этого товара (работы, услуги) выступает в роли лица, которое получает сумму НДС в составе выручки от реализации и должен передать (перечислить) его в бюджет. Однако, поскольку продавец данного товара (работы, услуги), в свою очередь, является покупателем какого-то другого товара (работы, услуги), он имеет право на вычет НДС, включенного в цену приобретенного товара (работы, услуги). Таким образом, в бюджет фактически перечисляется разница, образовавшаяся за налоговый период (в настоящее время — квартал).

К конкретным задачам аудиторской проверки НДС могут быть отнесены:

  • — проверка правильности определения объектов налогообложения;
  • — анализ формирования налоговой базы;
  • — проверка правильности применения налоговых ставок;
  • — установление обоснованности освобождения от НДС.
  • — проверка правомерности применения налоговых вычетов;
  • — проверка соблюдения налогоплательщиком налогового периода и своевременности уплаты налога в бюджет.

При проведении аудита НДС целесообразно выделить три последовательных этапа.

  • 1. Этап планирования (ознакомительный этап), в рамках которого определяются существующие объекты налогообложения, оценивается соответствие применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, устанавливается уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений, а также формируется информационная база для проверки путем запроса налоговых деклараций по НДС (включая уточненные), книг покупок и продаж, журналов учета (при их ведении) и собственно счетов-фактур, регистров бухгалтерского и налогового учета.
  • 2. Основной этап, в рамках которого проводится углубленная проверка, — оценка правильности определения налоговой базы по НДС, анализ содержания налоговой отчетности и расчет налоговых последствий для аудируемого лица в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
  • 3. Заключительный этап, в рамках которого рабочими документами оформляются результаты аудита НДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений; формулируются выводы аудитора.

На каждом этапе аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям: надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности налоговой отчетности и соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах; достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств.

На этапе планирования с целью получения аудиторских доказательств и сбора другой информации, необходимой для выполнения аудиторских процедур по существу, аудитор: 1) анализирует сферу деятельности налогоплательщика: определяет вид (виды) экономической деятельности налогоплательщика; выясняет особенности налогообложения конкретного вида экономической деятельности (освобождение от налогообложения и др.); 2) анализирует операции, осуществляемые налогоплательщиком: выявляет типовые операции, осуществляемые налогоплательщиком (реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных поставщиков и др.); выясняет особенности налогообложения конкретной операции (использование ставки НДС 0%, исполнение обязанности налогового агента и др.); 3) анализирует положения учетной политики: определяет полноту раскрытия информации в части НДС (порядок ведения раздельного учета, применяется ли Правило 5 процентов, как распределяются общехозяйственные расходы при применении Правила 5 процентов и др.).

На этапе планирования выявляются нетипичные, редкие операции, спорные ситуации, при осуществлении которых высока вероятность ошибки. Проверке таких операций и ситуаций следует уделить особое внимание, чтобы избежать или хотя бы снизить уровень налогового риска.

На основном этапе аудита НДС проводятся следующие аудиторские процедуры.

1. Проверка правильности определения объектов налогообложения и налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

  • 2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
  • 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  • 4) ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Объекты налогообложения, прямо указанные в п. 1 ст. 146 НК РФ, являются типичными. При осуществлении данных операций вероятность допущения налогоплательщиком ошибки очень низкая (если речь не идет о преднамеренном сокрытии объектов налогообложения). Внимание аудитору следует уделить операциям, особенности налогообложения которых регулируются отдельными статьями НК РФ, например, реализация имущественных прав (ст. 155 НК РФ), реализация предприятия в целом как имущественного комплекса (ст. 158 НК РФ) и др.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, аудитору следует убедиться в своевременности исчисления суммы налога.

2. Проверка правильности применения налоговых ставок.

Согласно ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по налоговым ставкам:

  • — 0% (например, реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ; реализация услуг по международной перевозке товаров; реализация услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов и другие операции, указанные в п. 1 ст. 164 НК РФ);
  • — 10%(например, реализация продовольственных товаров, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ; реализация товаров для детей, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ; реализация периодических изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного и эротического характера, указанных в подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ; реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, указанных в подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, и другие операции, указанные в п. 2 ст. 164 НК РФ);
  • — 18% (операции, не указанные в п. 1, п. 2, п. 4 ст. 164 НК РФ);
  • — расчетным ставкам — 10%/110% и (или) 18%/118%(на- пример, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ; при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав и других случаях, указанных в п. 4 ст. 164 НК РФ).

При выполнении данной процедуры необходимо удостовериться в обоснованном применении аудируемым лицом пониженной налоговой ставки. При этом, если налогоплательщик применяет налоговую ставку 0%, то аудитору следует: а) удостовериться в своевременности представления аудируемым лицом необходимых документов, указанных в ст. 165 НК РФ, в налоговый орган; б) выяснить, имеются ли случаи неподтверждения налоговой ставки 0% в проверяемых отчетных периодах; в) проверить сумму налоговых вычетов при приобретении товаров в случае дальнейшего использования таких товаров для осуществления операций, облагаемых по налоговой ставке 0%.

3. Проверка обоснованности освобождения от НДС.

Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), указаны в ст. 149 НК РФ.

При выполнении данной процедуры аудитор должен убедиться:

  • — действительно ли операция, осуществляемая налогоплательщиком, освобождена от налогообложения (например, реализация на территории РФ важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий не облагается НДС на основании подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом у аудируемого лица должно быть регистрационное удостоверение на медицинское изделие или, до 1 января 2017 г., также регистрационное удостоверение на изделие медицинского назначения (медицинской техники));
  • — действительно ли налогоплательщик имел право на применение налоговой льготы (например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ — в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ — в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ — в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат);
  • — ведет ли налогоплательщик раздельный учет при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

  • — учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
  • — принимаются к вычету — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
  • — принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Пропорция определяется, исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Налогоплательщик вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Пример 6

Проверка ведения раздельного учета.

Общество с ограниченной ответственностью «СИТИ-МЕД» (далее — Общество) занимается оптовой торговлей изделиями медицинского назначения и медицинской техникой. В ходе налогового аудита в части НДС установлено, что налогообложение осуществляется по следующим налоговым ставкам: 10%, 18%. Также Общество реализует медицинские товары, освобожденные от налогообложения на основании подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При анализе аудитором налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 г. выявлено, что вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) отражены в полном объеме в налоговой декларации без распределения на облагаемые и не облагаемые НДС операции. При этом доля совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По результатам анализа учетной политики было выявлено, что суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам, подлежащие делению в связи с ведением раздельного учета, отражаются на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам, подлежащий делению в связи с ведением раздельного учета».

Регистр налогового учета «НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам, подлежащий делению в связи с ведением раздельного учета» представлен в табл. 1.12.

Аудитор пришел к выводу, что услуги, приобретенные Обществом в IV квартале 2015 г., относятся к деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Следовательно, к вычету не может быть принята вся сумма (469 000,00 руб.). Для определения суммы НДС, подлежащей вычету, аудитор определил пропорцию:

— в которой НДС принимается к вычету:

Пропорция = СТ (НДС) / СТобщ,

Регистр налогового учета «НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, основным средствам, подлежащий делению в связи с ведением раздельного учета»

Наименование

контрагента

Наименование приобретенных товаров (работ услуг), имущественных прав

Сумма НДС по счету-фактуре

Сумма НДС, принятая к вычету

ООО «Мобильные дороги»

Транспортные услуги

55 000,00

55000,00

ООО «Дизайн- Стиль»

Оформление витрины

108 000,00

108 000,00

ООО

«Быстрый

путь»

Транспортные услуги

40 000,00

40 000,00

ЗАО «Шереметьево»

Оформление таможенных деклараций

60 000,00

60 000,00

ООО «Аргумент»

Информационные

услуги

27 000,00

27 000,00

ООО «Сити- Сервис»

Аренда офиса

142 000,00

142 000,00

ООО «Кон- тест»

Услуги телефонной связи, интернета

37 000,00

37 000,00

Итого

469 000,00

469 000,00

где СТ (НДС) — стоимость отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению; СТобщ — общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде;

— в которой НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав):

где СТ (без НДС) — стоимость отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС; СТобщ — общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.

Стоимость отгруженных в IV квартале 2015 г. товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению по налоговой ставке 10%, составила 67 000000 руб. (в том числе НДС).

Стоимость отгруженных в IV квартале 2015 г. товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению по налоговой ставке 18%, составила 5 100000 руб. (в том числе НДС).

Стоимость отгруженных за IV квартал 2015 г. товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС, составила 13900000 руб.

Для определения общей суммы реализации в IV квартале 2015 г. необходимо «очистить» от НДС суммы реализации по налоговым ставкам 10% и 18%.

Тогда сумма реализации по налоговой ставке 10% составит: 67000000 - 67000000 х 10%/110% = 60909091 руб.

Сумма реализации по налоговой ставке 18%:

5 100 000 -5 100 000 х 18% / 118% = 4 322 034 руб.

Общая сумма реализации в IV квартале 2015 г.:

60909091 + 4322034 + 13900000 = 79131 125 руб.

Пропорция, в которой НДС принимается к вычету:

(60909091 + 4322034)/79131 125 х 100% = 83%.

Пропорция, в которой НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав):

13900000/79131 125 х 100% = 17%.

На основании произведенных расчетов аудитором скорректирована сумма НДС, подлежащая вычету по услугам, используемым в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС (табл. 1.13).

4. Проверка правомерности применения налоговых вычетов.

На данном этапе аудиторской проверки аудитор убеждается в правомерности применения аудируемым лицом налоговых вычетов. Для этого необходимо проверить соблюдение всех условий, дающих право на налоговый вычет, а именно: наличие счета-фактуры; принятие к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав; использование в деятельности, облагаемой НДС.

Таблица 1.13

Рабочий документ аудитора «Корректировка суммы налогового вычета»

Наименование контрагента

Наименование приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав

Сумма НДС по счету-фактуре

Сумма НДС, подлежащая вычету

Примечание

ООО «Мобильные дороги»

Транспортные услуги

55 000,00

45 650,00

55000,00x83%

ООО «ДизайнСтиль»

Оформление витрины

108 000,00

89 640,00

108000,00x83%

ООО «Быстрый путь»

Транспортные услуги

40 000,00

33 200,00

40000,00x83%

ЗАО «Шереметьево»

Оформление таможенных деклараций

60 000,00

49 800,00

60000,00x83%

ООО «Аргумент»

Информационные услуги

27 000,00

22 410,00

27000,00x83%

ООО «Сити-Сервис»

Аренда офиса

142 000,00

117 860,00

142000,00x83%

ООО «Контест»

Услуги телефонной связи, Интернета

37 000,00

30 710,00

37 000,00 х 83%

Итого

469 000,00

389 270,00

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов- фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

  • 1) порядковый номер и дата составления счета-фактуры;
  • 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
  • 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
  • 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
  • 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету- фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
  • 6.1) наименование валюты;
  • 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
  • 8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
  • 9) сумма акциза по подакцизным товарам;
  • 10) налоговая ставка;
  • 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
  • 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
  • 13) страна происхождения товара;
  • 14) номер таможенной декларации.

При этом в настоящее время оценка аудитором счета-фактуры только по формальному признаку не является актуальной, поскольку ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах- фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

5. Проверка соблюдения налогоплательщиком налогового периода и своевременности уплаты налога в бюджет.

Налоговый период по НДС — квартал (ст. 163 НК РФ). В общем порядке налоговая декларация по НДС представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Согласно ст. 174 НК РФ, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с ТК ТС и законодательством РФ о таможенном деле.

Аудитор проверяет своевременность представления налоговой декларации, а также своевременную уплату налога в бюджет.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >