ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА

ФПСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» и международным стандартом аудита MCA 240 «Обязанность аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» определены обязанности аудитора в ходе аудита рассматривать недобросовестные действия, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, а именно, искажений, возникших в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности либо присвоения активов. Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемых аудитором во внимание при рассмотрении недобросовестных действий, являются мотивирующие факторы; давление совершить недобросовестное действие; осознанная возможность предпринять недобросовестное действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование. В обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном искажении ее, включающем неотра- жение числовых данных либо нераскрытое информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Это может явиться результатом попыток руководства аудируемого лица манипулировать данными о прибыли аудируемого лица, с тем чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности. Такое манипулирование данными о прибыли аудируемого лица может начаться с незначительных действий и безосновательных изменений допущений или суждений руководства аудируемого лица. Давление или мотивирующие факторы могут привести к тому, что масштабы указанных действий обусловят недобросовестное составление бухгалтерской отчетности. Подобная ситуация может иметь место в тех случаях, когда на фоне стремления оправдать ожидания рынка или максимально увеличить размеры денежного вознаграждения, зависящего от результатов деятельности, руководство намеренно занимает позицию, которая приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской отчетности, существенно искажая ее данные. Действия руководства аудируемого лица по существенному занижению прибыли могут быть продиктованы желанием занизить налогооблагаемую базу, или, напротив, завысить прибыль — могут быть осуществлены в целях привлечения банковского финансирования.

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может являться результатом следующих деяний:

  • 1) манипулирования, фальсификации (включая подделку), изменения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;
  • 2) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данной отчетности;
  • 3) намеренного неправильного применения принципов бухгалтерского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации;
  • 4) внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры, как правило, ближе к концу отчетного периода, в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности или для достижения каких-то иных целей;
  • 5) безосновательным изменением допущений и суждений при оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;
  • 6) пропуском или перенесением на более поздние или ранние периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и хозяйственных операций, которые имели место в отчетном периоде;
  • 7) сокрытием или нераскрытием информации о фактах, которые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской отчетности;
  • 8) участием в сложных хозяйственных операциях, направленных на искаженное представление финансового состояния или финансовых результатов деятельности аудируемого лица;
  • 9) изменением учетных записей, связанных с существенными или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.

Присвоение активов аудируемого лица может быть осуществлено, в частности, путем:

  • — присвоения денежных средств (например, присвоение денежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских счетов аудируемого лица);
  • — хищения материальных и нематериальных активов (например, хищение запасов для использования в личных целях или для продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);
  • — инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке из числа работников аудируемого лица в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам);
  • — использования активов аудируемого лица в личных целях (например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).

Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами. При этом существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие- то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены. Возможность аудитора выявлять недобросовестные действия зависит от следующих факторов: искусность подделки;

частота фактов манипулирования и объем информации, затрагиваемой манипулированием; масштабы сговора; связанные со сговором суммы отдельных значений, подвергшихся подтасовке; должностной статус лиц, участвующих в недобросовестных действиях.

Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая имеющуюся у руководства аудируемого лица возможность обойти средства контроля, а также признавать тот факт, что аудиторские процедуры, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться неэффективными для выявления риска существенного искажения в результате недобросовестных действий.

В силу профессионального скептицизма аудитор должен допускать возможность наличия существенного искажения в результате недобросовестных действий, несмотря на свой предшествующий положительный опыт работы с аудируемым лицом, свидетельствующий о профессиональной порядочности и честности руководства аудируемого лица и представителей собственника аудируемого лица; критически оценивать предоставленную информацию и аудиторские доказательства с точки зрения наличия в них существенного искажения в результате недобросовестных действий; давать оценку надежности информации, которая используется в качестве аудиторских доказательств, и средств контроля за ее подготовкой и хранением.

Аудитор считает представленные ему учетные записи и документы подлинными до тех пор, пока у него не имеется оснований придерживаться противоположного мнения. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации. Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают аудитору основания считать, что документ может быть не подлинным, или в него могли быть внесены изменения, то аудитор проводит дальнейшее исследование, например, напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны; привлекает к работе эксперта по оценке подлинности документа.

Аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении:

  • — собственной оценки руководства аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий, включая характер, объем и периодичность проведения такой оценки;
  • — проводимого руководством аудируемого лица процесса выявления и реагирования на риски недобросовестных действий, включая любые выявленные руководством аудируемого лица конкретные риски или риски, на которые было обращено внимание руководства аудируемого лица, а также процесса определения в наибольшей степени подверженных риску искажения в результате недобросовестных действий остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций или фактов раскрытия информации о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях и о факторах риска недобросовестных действий.

Запросы, направляемые аудитором руководству аудируемого лица, могут дать полезную информацию о рисках существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны работников аудируемого лица, но, как правило, не обеспечивают получения полезной информации о рисках существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий со стороны руководства аудируемого лица.

При оценке ответов руководства аудируемого лица на запросы аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм. При необходимости аудитор может подтверждать ответы руководства аудируемого лица на запросы информацией, полученной из других источников.

Если в структуре аудируемого лица имеется служба внутреннего аудита, то аудитор направляет запросы работникам этой службы в целях выяснения наличия у них сведений о каких-либо фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действиях, или факторах риска недобросовестных действий, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица. Например, проводились ли внутренними аудиторами в течение года какие-либо процедуры по выявлению недобросовестных действий; насколько адекватно реагировало руководство аудируемого лица на любые факты недобросовестных действий, выявленные в ходе проведения таких процедур. Аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

При выявлении и оценке рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий аудитор должен, исходя из предположения, что существуют риски существенного искажения при признании выручки, оценить, с какими видами выручки, конкретными бухгалтерскими проводками или предпосылками составления бухгалтерской отчетности связаны эти риски. В случае если аудитор приходит к выводу, что предположение о наличии рисков существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, не применимо к обстоятельствам данного аудиторского задания, он должен документально зафиксировать основание для такого вывода.

Существенное искажение в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности в отношении фактов признания выручки зачастую является результатом завышения выручки, например, путем ее преждевременного признания или отражения фиктивных данных по выручке. Оно может также возникать из-за занижения выручки, например, путем необоснованного перенесения момента признания выручки на более поздний отчетный период. Если аудитор пришел к выводу, что риск существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, связанных с признанием выручки, отсутствует, в частности в случае получения одного вида выручки (например, выручки от сдачи единственного объекта в аренду), то он должен задокументировать основания такого вывода.

Аудитор должен изучить средства контроля, которые были разработаны и внедрены руководством аудируемого лица для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий. Информация, полученная в результате такого изучения, используется при определении факторов риска недобросовестных действий, которые могут повлиять на оценку аудитором рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий.

Если аудитор выявляет риск существенного искажения в результате недобросовестный действий, влияющий на количество материально-производственных запасов, то изучение учетных записей и документов по таким запасам может способствовать установлению местонахождения или видов запасов, требующих особого внимания во время или после инвентарного пересчета. Это изучение может привести к принятию решения, например, о личном присутствии аудитора при проведении инвентаризации в определенных местах хранения без предварительного оповещения или о проведении инвентарного пересчета в одно и то же время во всех местах хранения.

Аудитор может выявить риск существенного искажения в результате недобросовестных действий, влияющий на ряд счетов бухгалтерского учета и предпосылок составления бухгалтерской отчетности, включающих оценку активов или оценочные значения. Риск также может быть связан с существенными изменениями в допущениях при повторяющемся процессе оценки. Информация, полученная в ходе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, может способствовать оценке аудитором обоснованности осуществленных руководством аудируемого лица оценок, а также суждений и допущений, лежащих в их основе.

При сопоставлении ФПСАД 5/2010 с MCA 240 «Обязанность аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности» следует отметить, что российский стандарт аудита представляет собой адаптированную версию MCA. Выделим основные отличия данных стандартов.

MCA 240 содержит понятие «мошенничество», а ФПСАД 5/2010 рассматривает недобросовестные действия. Такое существенное различие в названиях не случайно, так как, согласно УК РФ, мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать деяние как мошенничество может только суд или следствие, а не аудитор.

По международным правилам аудиторы имеют право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов. Российское законодательство находится в процессе становления, и в целях борьбы с коррупцией используется конфиденциальная информация аудиторов для получения доказательств вины их клиентов или о фактах налоговых нарушений. Поэтому при подготовке ФПСАД 5/2010 была сделана попытка освободить аудитора от ответственности за необнаружение фактов умышленных искажений.

Российский стандарт отличается от MCA по структуре и логике изложения, так как базируется на положениях российского гражданского права, в нем содержатся образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и пр. Тем не менее, они весьма близки по сути, но имеющиеся расхождения связаны прежде всего со спецификой российской правовой практики.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >