УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ЦЕННЫЕ БУМАГИ

Основополагающим документом для учета приобретенных финансовых вложений является заключенный в письменной форме договор купли-продажи (п. 2 ст. 454 ГК РФ). При оформлении договора в нем, в частности, указываются: реквизиты покупателя и продавца; данные об объекте купли-продажи, позволяющие идентифицировать его (например, серия, номер, эмитент, номинал акции); стоимость объекта купли-продажи; другие существенные условия, по которым, по мнению любой из сторон, должно быть достигнуто соглашение (например, сроки расчетов, штрафные санкции и т.д.).

Следует отметить, что заключением письменного договора может считаться не только составление единого документа, но и обмен документами по электронной, почтовой или иной связи. Примером такого обмена может служить переписка сторон сделки, из которой явно следуют намерения продать и купить определенное количество акций по определенной цене (ст. 432 и п. 1 ст. 454 ГК РФ).

В ряде случаев при совершении операций с финансовыми вложениями помимо договора купли-продажи факт получения ценных бумаг (акций) необходимо подтвердить первичным документом. Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей), содержащий все обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете». Кроме того, для подтверждения приобретения акций могут понадобиться выписки со счета депо или из реестра ценных бумаг. Это связано с особым порядком перехода права собственности на данный вид активов.

Отметим, что акция — именная эмиссионная ценная бумага. Она выпускается только в бездокументарной форме, поэтому момент перехода права собственности на акции зависит от того, как организован учет прав по данной ценной бумаге.

Согласно ст. 29 Закона № 39-ФЗ право на именную бездокументарную ценную бумагу и права, ею удостоверенные, переходят к приобретателю:

  • • с момента внесения приходной записи по счету депо организации-покупателя — в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии;
  • • с момента внесения приходной записи по лицевому счету организации покупателя — в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра ценных бумаг.

Важным условием для возможности отражения объектов финансовых вложений (кроме займов) на счете 58 является их полная оплата инвестором. При частичной оплате возникшие затраты принимаются к учету как финансовые активы только тогда, когда инвестор получает все необходимые права на объект вложений (право получать доходы, право участвовать в управлении организацией и др.). В этом случае неоплаченную стоимость объектов отражают в составе кредиторской задолженности.

Если частичная оплата финансовых активов не сопровождается получением соответствующих прав, то возникшие затраты принимаются к учету как дебиторская задолженность.

Для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг можно использовать как непосредственно счет 58 «Финансовые вложения», так и отдельный субсчет к счету 76. Во втором случае ценные бумаги принимаются на учет по счету 58 в момент перехода к инвестору прав на ценные бумаги.

В учете предварительную оплату расходов по приобретению ценных бумаг отражают следующими записями (табл. 10.4).

Таблица 10.4

Типовые бухгалтерские записи по приобретению ценных бумаг

Типовые факты хозяйственной жизни

Корреспонденция

счетов

Дебет 1 Кредит

При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг

Перечислен аванс на покупку ценных бумаг

76 «Авансы выданные»

51

Оприходованы ценные бумаги

58

76 «Авансы выданные»

В случае последующей оплаты расходов по приобретению ценных бумаг

- Оприходованы ценные бумаги

58

76

- Оплачена стоимость ценных бумаг

76

51

Услуги посредников по приобретению ценных бумаг

- Договорная стоимость услуг

58

76

- Выделен НДС

19

76

Следует отметить, что операции, связанные непосредственно с обращением ценных бумаг, относятся к льготируемым оборотам, и НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) используемых для операций, не облагаемых этим налогом, учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг). Таким образом, суммы НДС, оплаченные за дополнительные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, должны включаться в их стоимость:

• Дебет 58 Кредит 19 — списан НДС.

При приобретении ценных бумаг за плату, их первоначальная стоимость формируется по сумме всех затрат для инвестора: суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, и затрат на их приобретение. При этом п. 11 ПБУ 19/02 установлено, что в случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Возможность единовременно учесть в составе прочих расходов организации затраты на приобретение ценных бумаг, а также критерии существенности расходов должны быть отражены в учетной политике организации (п. 7 и 8 ПБУ 1/2008).

Пример 10.1. Учет приобретения пакета акций

ООО «Коммерсант» приобрело пакет акций АО «Торговый комплекс «Центральный» через посредника ООО «Веста». Количество купленных акций составило 20 штук по 7000 руб. за акцию. За оказанные услуги посредник получил вознаграждение в размере 4720 руб. (в том числе НДС — 720 руб.).

Оплату стоимости акций и вознаграждение посреднику «Коммерсант» перечислил на счет «Весты» одним платежным поручением (посредник участвует в расчетах).

Согласно учетной политике организации, несущественные затраты по приобретению финансовых вложений «Коммерсант» учитывает в составе прочих расходов. Критерий существенности составляет 5% от стоимости приобретаемого финансового вложения. Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений выступает акция.

Для учета расчетов с посредниками бухгалтер «Коммерсанта» открыл к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с посредниками».

В учете ООО «Коммерсант» данные операции отражаются следующими записями:

Дебет 58/1 Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредниками» — 140 000 руб. (7000 руб. х 20 шт.) — приобретены акции АО «Торговый комплекс «Центральный»;

Дебет 91/2 Кредит 76, субсчет «Расчеты с посредниками» — 4720 руб. — учтено в прочих расходах вознаграждение посредника (расходы являются несущественными, так как не превышает 5% стоимости поступающих финансовых вложений: 4720 руб. / (7000 руб./шт. * 20 шт.) х 100% = 3,37%);

Дебет 76, субсчет «Расчеты с посредниками» Кредит 51 — 144 720 руб. (140 000 руб. + 4720 руб.) — перечислены денежные средства посреднику за акции и за оказанные услуги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал признается их денежная оценка, согласованная с учредителями. Операции по поступлению ценных бумаг в виде вклада в уставный капитал отражают записью:

• Дебет 58 Кредит 75/1.

При принятии к учету безвозмездно полученных финансовых вложений производятся следующие записи.

Приняты к учету безвозмездно полученные финансовые вложения:

• Дебет 58 Кредит 98/2.

Стоимость безвозмездно полученных финансовых вложений отражена в составе прочих доходов:

• Дебет 98/2 Кредит 91/1.

Получение ценных бумаг по договору простого товарищества отражается:

• Дебет 58 Кредит 80.

Отметим, что бланки (сертификаты) ценных бумаг могут храниться как в самой организации, так и в депозитарии. Депозитарной деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг и учету переходов прав собственности на ценные бумаги. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность, именуется депозитарием. Лицо, пользующееся услугами депозитария по хранению ценных бумаг и учету прав на ценные бумаги, называется депонентом. При хранении бланков (сертификатов) в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария. Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, оплата услуг депозитария, комиссия за выписку из реестра или со счета депо, признаются прочими расходами организации и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС, то суммы, предъявленные депозитариями, организации учитывают в стоимости приобретенных услуг.

Пример 10.2. Отражение в учете услуг депозитария

Для проведения ежегодной инвентаризации имущества, организация запросила у депозитария выписку со счета депо. Стоимость услуг депозитария составила 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.).

В учете организации данные операции отражаются следующими записями:

  • • Дебет 91-2 Кредит 76 — 25 000 руб. — в составе прочих расходов отражена стоимость услуг депозитария;
  • • Дебет 19 Кредит 76 — 4500 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная депозитарием;
  • • Дебет 91-2 Кредит 19 — 4500 руб. — сумма НДС учтена в стоимости услуг;
  • • Дебет 76 Кредит 51 — 29 500 руб. — оплачены услуги депозитария.

Если ценные бумаги хранятся в организации, то сведения о них должны быть занесены в книгу учета ценных бумаг.

Возможность получения доходов от владения ценными бумагами является одной из побудительных причин к их приобретению. Доходы по акциям начисляются в форме дивидендов, а по облигациям — в форме процентов и дисконта. Для расчетов по причитающимся организациям дивидендам и другим доходам в бухгалтерском учете используется счет 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Признание в учете прочих доходов в виде процентов производится ежемесячно в соответствии с условиями договора записью:

• Дебет 76/3 Кредит 91.

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В бухгалтерском учете дивиденды, получаемые предприятием по принадлежащим ему акциям, являются для него прочими доходами. Начисление дивидендов по акциям отражается в учете записью:

• Дебет 76/3 Кредит 91/1.

Сумма начисленных дивидендов отличается от объявленной величины дивидендов на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.

В ряде случаев в бухгалтерском учете и при налогообложении следует отразить изменение стоимости ценных бумаг в результате их переоценки (ПБУ 21 /08, п. 18-22 и разд. VI ПБУ 19/02).

Решение о проведении переоценки ценных бумаг оформляется приказом руководителя. Результаты переоценки ценных бумаг отражают в акте, составленном в произвольной форме. Выводы о дооценке, уценке, обесценении ценных бумаг, сделанные в акте, подтверждаются документально (например, сводками о котировках ценных бумаг по итогам торгов на дату переоценки, заключением независимого оценщика и т.п.) [179].

В бухгалтерском учете для целей переоценки ценные бумаги подразделяются:

  • • на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, котирующиеся (допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг);
  • • финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не котирующиеся (не допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг).

В зависимости от того, к какому виду относится ценная бумага, различными будут правила текущей переоценки и отражение ее результатов (дооценка (увеличение стоимости), уценка (уменьшение стоимости) или образование резерва под обесценение) [179].

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Результаты переоценки отражают как уменьшение или увеличение первоначальной стоимости ценных бумаг и прочих расходов или доходов организации. Для этого разницу между новой оценкой ценных бумаг на отчетную дату и их предыдущей оценкой отражают на счете 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Составляются следующие бухгалтерские записи:

  • • Дебет 58 Кредит 91/1 — отражена дооценка ценных бумаг;
  • • Дебет 91/2 Кредит 58 — отражена уценка (обесценение) ценных бумаг.

При расчете налога на прибыль результаты переоценки не включаются ни в доходы (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходы организации (п. 46 ст. 270 НК РФ).

Пример 10.3. Отражение в учете переоценки ценных бумаг

ООО «Торговый дом “Престиж”» приобрело в августе 20 акций по 7000 руб. за акцию. Согласно учетной политике «Престиж» финансовые вложения, обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоцениваются для целей бухгалтерского учета ежеквартально. Рыночная цена акций, по официально опубликованным корректировкам фондовой биржи, на 30 сентября составила 6680 руб. за акцию, на 31 декабря — 7340 руб.

В учете ООО «Торговый дом “Престиж”» данные операции отражаются следующими записями (табл. 10.5).

Таблица 10.5

Бухгалтерские записи по отражению в учете переоценки ценных бумаг

Типовые факты хозяйственной жизни

Корреспонденция

счетов

Сумма,

руб.

Дебет

Кредит

Произведена в августе оплата ценных бумаг: 7000 руб. х 20 шт.

76

51

140 000

Оприходованы ценные бумаги

58/1

76

140 000

Отражена уценка акций по состоянию на 30 сентября:

(6680 руб. — 7000 руб.) х 20 шт.

91/2

58/1

6400

Отражена дооценка акций по состоянию на 31 декабря:

(7340 руб. - 6680 руб.) х 20 шт.

58/1

91

13 200

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Исключением из этого правила являются:

  • • долговые ценные бумаги, первоначальная стоимость которых отличатся от номинала;
  • • ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены.

Такие финансовые вложения в бухгалтерском учете и отчетности могут отражаться по стоимости, отличной от первоначальной (учетной стоимости).

Если первоначальная стоимость некотирующихся долговых ценных бумаг (например, векселей или некотирующихся облигаций) отличается от их номинала, данную разницу организация может равномерно относить на финансовые результаты (прочие доходы или расходы) в течение срока обращения ценной бумаги, по мере причитающегося по ней дохода, предусмотренного при ее выпуске (п. 22 и раздел V ПБУ 19/02).

Сумма разницы определяется по формуле

где ЧР — часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью ценных бумаг (руб.);

ФЗ — фактические затраты на приобретение ценных бумаг (руб.);

НС — номинальная стоимость ценных бумаг (руб.);

СО — срок обращения ценных бумаг (лет);

КВ — количество выплат процентов в течение года (раз в год).

Доведение покупной цены до номинальной оформляется записями с участием счетов 58, 76 и 91.

При этом если покупная стоимость приобретенных облигаций выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающихся процентов по облигациям производят списание части разницы следующей бухгалтерской записью:

  • • Дебет 76/3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — на сумму причитающихся к получению процентов,
  • • Кредит 58/2 «Долговые ценные бумаги» — на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью,
  • • Кредит 91/1 «Прочие доходы» — на разницу между суммами, отнесенными на счета 76/3 и 58-2;

если покупная стоимость приобретенных облигаций ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающихся процентов по облигациям производят доначисление части разницы следующей бухгалтерской записью:

  • • Дебет 76/3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» — на сумму причитающихся к получению процентов,
  • • Дебет 58/2 «Долговые ценные бумаги» — на часть разницы между фактическими затратами и номинальной стоимостью,
  • • Кредит 91/1 «Прочие доходы» — на общую сумму, отнесенную на счета 76/3 и 58/2.

В обоих случаях к моменту погашения (выпуска) облигаций оценка, в которой они учитываются на счете 58/2, должна соответствовать их номинальной стоимости.

(?* Пример 10.4. Отражение в учете операций с купонными облигациями

В ситуации, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02).

Изменение стоимости акций в результате их переоценки схематично выглядит следующим образом (рис. 10.1).

Схема изменения стоимости акций в результате их переоценки

Рис. 10.1. Схема изменения стоимости акций в результате их переоценки

Особенностью финансовых вложений в векселя является то, что они могут осуществляться не только на финансовом, но и на товарном рынке. Эмитентами приобретаемых векселей являются частные лица и органы исполнительной власти муниципальных образований.

В соответствии с действующей методологией на счете 58/2 формируется информация о наличии и движении:

  • • финансовых векселей;
  • • товарных векселей третьих лиц.

Когда поставщик (подрядчик) получает от покупателя (заказчика) его собственный товарный вексель, приобретение последнего нельзя отождествлять с финансовыми вложениями. Такой вексель выполняет функцию долговой расписки и принимается к учету как дебиторская задолженность:

• Дебет 62, субсчет «Векселя полученные» Кредит 90/1.

На счете 58 векселя отражаются только в следующих случаях:

  • • если организация выдала денежный заем, а заемщик выдал ей вексель как обязательство возвратить в установленный срок полученные взаймы денежные средства;
  • • если при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией;

• если в качестве аванса или в оплату продукции от покупателя получен вексель «третьего лица» или акцептованный плательщиком переводной вексель.

В случае, когда предприятие получает вексель в обеспечение договора займа, то он учитывается на счете 58/3:

• Дебет 58/3 Кредит 51.

Если же предприятие получает вексель по договору купли-продажи, то он учитывается на счете 58/2:

• Дебет 58/2 Кредит 51.

В ситуации, когда предприятие получает от покупателя вексель третьего лица, а не его собственный вексель, то он учитывается на счете 58/2:

  • • отгружена продукция покупателю: Дебет 62 Кредит 90/1;
  • • получен вексель третьего лица: Дебет 58/2 Кредит 62.

Выбытие ценных бумаг в результате погашения (выкупа), продажи

и по другим основаниям отражается по кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Доходы и расходы, связанные со списанием ценных бумаг, рассматриваются как прочие и относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Операции, связанные с продажей ценных бумаг, отражаются следующим образом:

  • • Дебет 62 Кредит 91/1 — продажная стоимость реализуемых ценных бумаг;
  • • Дебет 91/2 Кредит 58 — балансовая стоимость проданных финансовых активов;
  • • Дебет 91/2 Кредит 76,51 — прочие расходы, связанные с продажей ценных бумаг;
  • • Дебет 91/9 (99) Кредит 99 (91-9) — финансовый результат от сделки — прибыль (убыток).

Стоимость ценных бумаг при выбытии определяется в зависимости от их вида. Согласно ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений (в том числе ценных бумаг), по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяют исходя из последней оценки. Существует несколько способов установления стоимости финансовых вложений (ценных бумаг), по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии (рис. 10.2).

Оценка финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость при их выбытии

Рис. 10.2. Оценка финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость при их выбытии

По каждой группе (виду) финансовых вложений (ценных бумаг) в течение отчетного года должен использоваться один способ оценки.

В отношении вкладов в уставный (складочный) капитал других организаций, предоставленных займов, депозитных вкладов в кредитные организации, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования применяется первый способ. В отношении ценных бумаг используется, как правило, второй или третий способ.

При втором способе средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду финансовых вложений (ценных бумаг) как частное от деления первоначальной стоимости вида на их количество, которые складываются из первоначальной стоимости и количества остатка ценных бумаг на начало месяца и поступления за месяц.

Метод ФИФО означает, что независимо от того, какие финансовые вложения по времени приобретения выбывают, списание осуществляется по первоначальной стоимости первых по времени поступлений (первой партии), затем по первоначальной стоимости следующих по времени поступлений (второй партии) и т.д., пока не будет получено общее выбытие за месяц.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >