ВНУТРЕННИЙ АУДИТ. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ.

Некоторые аспекты организации внутреннего аудита холдингов и сложно структурированных экономических субъектов

^ Д.Н. Хорохордин, канд. экон. наук, аудитор, руководитель отдела внутреннего аудита

в группе компаний «Кедр» (г. Воронеж)

e-mail: Этот адрес e-mail защищен от спам-ботов. Чтобы увидеть его, у Вас должен быть включен Java-Script

Целями статьи являются определение основных аспектов формирования системы внутреннего аудита в холдинговых структурах, выявление особенностей проверки филиалов и подразделений холдинга. Автором выделены и систематизированы отличительные черты холдинговых структур применительно к деятельности внутреннего аудита, обосновано их влияние на построение причинно-следственной связи между целями внутреннего аудита и объектами контроля.

Ключевые слова: система внутреннего контроля (internal control system); аудит (audit); внутренний аудит (internal audit); цели и задачи контроля (goals and objectives of control)

Современное функционирование крупных коммерческих организаций невозможно представить без действующей системы внутреннего контроля. Именно она позволяет осуществлять как последующий контроль фактов финансово-хозяйственной деятельности, так и их текущий (оперативный) и предварительный контроль. Реализация указанных видов контроля позволяет существенно повысить уверенность менеджмента в достоверности текущей и отчетной бизнес-информации. Предполагается, что наличие оперативной и достоверной корпоративной информации о положении дел на предприятии поможет менеджменту принимать правильные и своевременные экономические решения.

Одним из элементов системы внутреннего контроля предприятия является система внутреннего аудита. Именно на нее ложится ответственность за организацию текущего и предварительного контроля, т.к. сотрудники службы не имеют других служебных обязанностей помимо реализации контрольной функции.

Особую значимость внутренний аудит приобретает в холдинговых структурах, объединяющих организации, финансово-хозяйственная деятельность которых зачастую имеет различные характеристики. Отличительными особенностями холдингов применительно к деятельности внутренних аудиторов являются:

  • - территориальная удаленность компаний, входящих в холдинг;
  • - сложно структурированная делегиро- ванность полномочий руководства от управляющей компании к членам холдинга;
  • - как правило, несколько режимов налогообложения, в том числе и в сочетании с «агрессивной» политикой налоговой оптимизации [9];
  • - организации, входящие в холдинг, обладают несколько разными производственными целями и задачами, что напрямую отражается на структуре активных бизнес-процессов;
  • - наличие как тесных взаимосвязей между членами холдинга (когда они являются частями одного производственного процесса), так и одновременно отсутствие взаимосвязей между ними (когда часть организаций к производственному процессу не имеют отношения, а взаимосвязь между членами возможна только через финансовые потоки, инициируемые управляющей компанией).
  • 43

АУДИТОР № 11, 2014

Необходимо согласиться с мнением Макеева Р.В., который считает, что жизненный цикл системы внутреннего контроля (далее СВК) выглядит следующим образом:

  • 1) постановка СВК;
  • 2) внедрение;
  • 3) эксплуатация;
  • 4) внесение изменений (при необходимости возврат к п. 2) [9].

Однако для целей организации внутреннего аудита холдинговых структур, по нашему мнению, представленные этапы необходимо дополнить и расшифровать. Общая схема этапов организации внутреннего аудита холдинговых структур может иметь вид, представленный на рисунке 1.

Как нетрудно заметить, важным организационным и методологическим аспектом функционирования внутреннего аудита является выбор объектов контроля. По нашему мнению, принципы, положенные в основу такого выбора должны прежде всего базироваться на тех целях и задачах, которые поставлены перед службой внутреннего аудита. В самом общем виде цели и задачи могут быть классифицированы на общие, локальные и частные.

Общие цели и задачи характерны для большинства служб, отделов, комитетов внутреннего аудита предприятия вне зависимости от специализации, формы собственности, организационной структуры проверяемых членов холдинга. Локальные цели и задачи формируются для достижения общих целей и задач. Первые несут в себе отраслевую и организационную специфику. Частные цели и задачи присущи конкретным

Организационные этапы формирования отдела

Рис. 1. Организационные этапы формирования отдела (службы) внутреннего аудита холдинга проверкам тех или иных организаций, входящим в холдинг. Формирование многоуровневой системы целей и задач внутреннего аудита, а также установление логических связей их подчинения и соподчинения являются как первопричиной формирования такой же сложной системы объектов внутреннего аудита, так и показателем качества организации системы внутреннего аудита, ее осмысленности, ее четкой «объектонаправленности», а значит в конечном счете и эффективности.

Исходя из вышеизложенного, под объектом внутреннего аудита могут пониматься конкретная организационная единица (склад, касса), бизнес-процесс, продукт или услуга, предлагаемые организацией, система обработки данных, счета и операции бухгалтерского учета.

Анализ позиции отечественных аудиторов по отношению к определению и классификации объектов контроля показывает, что можно выделить два базовых подхода:

  • 1) балансовый подход (в данном случае объекты контроля внутреннего аудита максимально приближены к открытым на предприятии счетам бухгалтерского учета) [13];
  • 2) попроцессный подход (в данном случае под объектами контроля внутреннего аудита подразумеваются бизнес-процессы предприятия) [1, 9, 12, 10, 2].

По нашему мнению, оба подхода к идентификации объектов контроля внутреннего аудита достаточно жизнеспособны. Более того, исходя из требований, целей, задач, поставленных собственником пред отделом (службой) внутреннего аудита, в разных организациях будет превалировать тот или иной подход.

Особенности холдинговых структур, которые мы определили ранее, обуславливают, что в зависимости от того или иного члена холдинга его проверка должна строиться с акцентом на балансовый или на попроцессный метод идентификации объектов контроля. Очевидно, что организации, составляющие «ядро» холдинга (производственные предприятия, генерирующие добавочный продукт), обычно попадают под попроцессный метод определения объектов контроля. Это во многом связано с возможностью и целесообразностью выделения тех или иных бизнес-процессов. Именно эта группа компаний зависима от деятельности менеджеров различного уровня. Производственные организации и отличаются разнообразными информационными потоками по снабженческой, производственной, коммерческой деятельности, «раскрывая ворота» для фактов неэффективных бизнес-процессов, излишней бюрократии, злоупотреблений должностными обязанностями и проч.

В случае же проверки организаций-членов холдинга, относящихся к «обслуживающей» части (предприятия налоговой оптимизации, мелкие филиалы и представительства, организации «держатели» активов, непрофильные предприятия холдинга), по нашему мнению, разумнее использовать «балансовый» подход к идентификации объектов контроля. Причинами такого акцента являются следующие факторы:

  • - отсутствие четко выраженных бизнес-процессов и концентрация деятельности на «транзитных» операциях, т.е. на небольшой группе операций, повторяющихся из квартала в квартал (например, сдача в аренду активов холдинга предприятиям, входящим в него);
  • - налоговая оптимизация предусматривает наличие «защиты» таких членов холдинга от всевозможных внешних проверок (в этом случае раскрываются все плюсы «балансового» подхода, о которых мы скажем далее);
  • - высокая степень рисков, связанных с возможным поглощением членов холдинга. Действительно члены холдинга, условно отнесенные нами к «обслуживающему» сектору, зачастую территориально удалены от управляющей компании и наиболее беззащитны для поглощения, поэтому они должны иметь как минимум «железобетонный» баланс, отчет о финансовых результатах и необходимые налоговые декларации, подтвержденные внутренним аудитором;
  • - при жесткой системе распределения полномочий между управляющей компанией и руководством рассматриваемых членов холдинга, попроцессная концентрация внимания внутреннего аудитора представляется излишней, особенно при ограниченности времени выездных проверок.

Рассматривая балансовый подход к определению и классификации объектов контроля внутреннего аудита, необходимо отметить, что итогом такой организации внутреннего аудита будет вывод о степени достоверности отчетности организации. В качестве объектов контроля будут выступать группы однородных операций по регистрации фактов финансово-хозяйственной деятельности, при этом в основу однородности будут положены счета бухгалтерского учета. В этом случае внутренний аудит будет организован как внутренний аудит основных средств, внутренний аудит нематериальных активов, внутренний аудит материально-производственных запасов и т.д.

Очевидно, что балансовый подход наиболее актуален для мелких и средних коммерческих организаций. Он имеет ряд положительных моментов:

  • - балансовый подход максимально приближен к целям и задачам внешнего аудита, т.е. к выражению мнения о достоверности отчетности; в связи с этим организация объектов контроля внутреннего аудита по балансовому подходу будет гармонизировать отношения внутреннего и внешнего аудитора;
  • - формирование объектов контроля по балансовому подходу способствует оперативному контролю показателей формируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Несмотря на указанные достоинства балансовый подход имеет и ряд недостатков.

  • 1. Он не учитывает бизнес-процессы предприятия, категориями которых и оперирует большинство менеджеров среднего и высшего звена. Для управляющего персонала правильность оборотов по дебету или кредиту однородных счетов зачастую является малоинформативным показателем.
  • 2. Организация объектов контроля по балансовому подходу направлена в основном на подтверждение отчетной информации в соответствии с ее агрегированием в системе бухгалтерского учета, тогда как оперативные задачи управления могут детально отличаться от этого агрегирования.

Попроцессный подход к формированию объектов контроля характеризуется тем, что объектами являются бизнес-процессы предприятия, под которыми подразумеваются законченные (или имеющие ярко выраженную конечную цель) циклы работ, имеющие свою цель и производственную необходимость.

В этом случае в объект контроля внутреннего аудита могут включаться несколько групп счетов, обеспечивающих регистрацию того или иного бизнес-процесса. Например, инвестиционный бизнес-процесс подразумевает, что внутренний аудитор будет иметь в качестве объектов контроля как минимум следующие объекты:

  • - организация преддоговорной работы и выбор инвестиционного механизма;
  • - выбор поставщиков и юридическая оценка заключаемых инвестиционных договоров;
  • - правильность и достоверность операций по привлечению заемного капитала, операций, отражающих вложения во внеоборотные активы, операций по отражению услуг сторонних организаций в отношении обеспечения инвестиционного процесса;
  • - своевременность выполнения этапов инвестиционного процесса, достижение (частичное или полное) поставленных изначально целей инвестиционного процесса;
  • - достоверность формирования отчетной информации в отношении инвестиционной деятельности предприятия.

Как несложно заметить, такая организация объектов контроля предполагает тесное взаимодействие служб и отделов предприятия с отделом внутреннего аудита в свете поставленных задач и существующих бизнес-процессов.

При этом состав бизнес-процессов, а в перспективе и объектов контроля, лежит уже не в области достоверности формирования бухгалтерской отчетности, а в области потребностей высшего менеджмента в той или иной оперативной информации.

В качестве наиболее актуальных бизнес- процессов можно выделить следующие:

  • - инвестиционные процессы предприятия;
  • - финансовые вложения организации, не связанные с основной деятельностью;
  • - процессы формирования затрат по местам возникновения и сегментам (центрам) ответственности;
  • - деятельность филиалов и подразделений;
  • - снабженческо-заготовительные процессы;
  • - производственные процессы в отношении участков и технологических сегментов;
  • - процессы, связанные с реализацией продукции.

Необходимо отдельно подчеркнуть, что бухгалтерская деятельность также может представлять собой бизнес-процессы, а соответственно, и объекты контроля, что сближает попроцессный и балансовый подходы формирования объектов контроля.

При этом если анализировать организационные и методические аспекты функционирования внутреннего аудита, то необходимо отметить, что категории, которые используются внешним аудитором, несколько модифицируются.

  • 1. Так оценка аудиторских рисков производится не в отношении отчетности или групп счетов, а в отношении того или иного бизнес- процесса, частным случаем которого может быть и процесс формирования отчетности.
  • 2. Оценка уровня существенности все больше акцентируется не на количественном уровне, а на качественных оценках.
  • 3. Документирование внутреннего аудитора, т.е. сбор, анализ, оценка, контрольной информации, очевидно, предполагает наличие регламентов, относящихся к деятельности других отделов и служб организации.

Подводя итог вышесказанному, необходимо подчеркнуть важность постановочного процесса функционирования системы внутреннего аудита, особенно холдинговых структур. Именно определение отправных точек, как то цели, задачи, подходы к идентификации объектов контроля, существенно влияют на последующие параметры функционирования системы внутреннего аудита: последующий контроль качества проверок, распределение объектов контроля во временном аспекте и по субъектам контроля, документирование внутреннего аудита, и, естественно, методика и методология проверок.

Список литературы

  • 1. Аудит и ревизия. Справочное пособие / А.Л. Бавдей, И.Н. Белый, Н.П. Дробышевский и др. / Под общ. редакцией И.Н. Белого. - Мн.: ООО «Мисанта», 1994. - 221 с.
  • 2. Дефлиз Ф.Л. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейли, М.Б. Хирш: пер. с англ.; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 542 с.
  • 3. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: Филинь: Рилант, 2010.-496 с.
  • 4. Белобжецкий И.А. Бухгалтерский учет и внутренний аудит. - В 2-х частях. - М.: Бухгалтерский учет, 1994. - 128 с.
  • 5. Богомолов А.М. Внутренний аудит / А.М. Богомолов, Н.А. Голощапов. Организация и методика проведения. - М.: Экзамен, 2000. - 192 с.
  • 6. Ендовицкий Д.А. Организация анализа и контроля инновационной деятельности хозяйствующего субъекта / Д.А. Ендовицкий, С.Н. Комменденко. - М.: Финансы и статистика, 2004. - 272 с.
  • 7. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.: ИНФРА-М, 1996. - 522 с.
  • 8. Ковалева О.В. Аудит: Учебное пособие / О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов; под ред. О.В. Ковалевой. - М.: Издательство ПРИОР, 2002. - 320 с.
  • 9. Макеев Р.В. Постановка систем внутреннего контроля: от проверок отчетности к эффективности бизнеса / Р.В. Макеев. - М.: Вершина, 2008. - 296 с.
  • 10. Савин АА. Аудит: учебное пособие / А.А Савин, И.А Савин. - М:КУРС:НИЦ Инра-М, 2013 - 512 с.
  • 11. Сотникова Л.В. Оценка состояния внутреннего аудита: практическое пособие / Л.В. Сотникова; под ред. Проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005 - 143 с.
  • 12. Суйц В.П. Аудит: общий, банковский, страховой: учебник / Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. - М.: ИНФРА-М, 2000. - 556 с.
  • 13. Сыроижко В.В. Назначение контроллинга в системе внутреннего контроля за деятельностью организации / В.В. Сыроижко, Н.И. Щеблыкина // Крымский экономический вестник. - 2013. - № 6-2 (07). - С. 225-229.
  • 47

АУДИТОР № 11, 2014

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >