Метод расчета предельной величины процентов с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ

При отсутствии у налогоплательщика заемных обязательств, выданных на сопоставимых условиях и в том же квартале, либо по его выбору предельный размер процентов исчисляется с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Предельная сумма процентов, признаваемых расходом, определяется как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 1,8 (для долговых обязательств в рублях) и произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 (для долговых обязательств в иностранной валюте) [2, п. 1 ст. 269].

Необходимо обратить внимание на то, что ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату привлечения заемных средств, применяется по отношению к заемным обязательствам, не содержащим условие об изменении годовой процентной ставки в течение всего срока договора (фиксированная процентная ставка); в противном случае («плавающая» процентная ставка) используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на момент признания расходов в виде процентов по заемным обязательствам [28, с. 44].

Данный способ нормирования является наиболее простым, поэтому он получил широкое распространение среди налогоплательщиков. Однако этот способ в большей степени подходит компаниям, привлекающим кредиты и займы с невысокой процентной ставкой.

Правило «тонкой» капитализации

Сегодня многие российские компании стремятся привлечь иностранные инвестиции. В большинстве случаев иностранные инвесторы используют один из двух способов финансирования российских компаний, а именно: посредством покупки акций или предоставления займов [35, с. 17].

В зависимости от выбранного способа будет изменяться система налогообложения. В случае приобретения акций российской компании дивиденды, начисленные иностранному инвестору, будут облагаться налогом на прибыль сначала у российской компании, а затем у получателя дивидендов. Таким образом, иностранные инвесторы сталкиваются с двойной системой налогообложения своих доходов в виде начисленных и полученных ими дивидендов. При использовании второго способов финансирования, предоставления займов, налогообложению будут подлежать проценты, начисленные за пользование заемными средствами, у заемщика — иностранного инвестора. В то же время у российской компании проценты будут признаваться расходами в предельной сумме согласно ст. 269 НК РФ и уменьшать величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В настоящее время во многих иностранных государствах система налогообложения выстроена таким образом, что выгоднее предоставлять займы российской компании, чем приобретать ее акции. Прежде всего, это связано с тем, что налогообложение процентов ограничено или вовсе не предусмотрено. При этом дивиденды подлежат налогообложению и в некоторых случаях зависят от доли участия иностранного инвестора в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

В 2002 году в НК РФ было введено правило «тонкой» капитализации, направленное на борьбу с минимизацией налогообложения, незаконной налоговой оптимизацией, выводом активов и прочее [26, с. 37].

В пп. 2-4 ст. 269 НК РФ для налогоплательщиков, имеющих непогашенную контролируемую задолженность по долговому обязательству, установлены специальные правила исчисления предельных процентов.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность налогоплательщика перед иностранной организацией признается контролируемой, если [2]:

S налогоплательщик или российская организация имеет непогашенную задолженность:

  • - по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (рис. 1, рис. 2);
  • - по долговому обязательству перед российской организацией, являющейся аффилированным лицом указанной иностранной организации (рис. 3);
  • - по долговому обязательству, в отношении которого непосредственно эта иностранная организация или такое аффилированное лицо выступают гарантом, поручителем
Прямое владение иностранной компании уставным капиталом российской компании

Рис. 1. Прямое владение иностранной компании уставным капиталом российской компании

В косвенном владении иностранной компании находится уставной капитал российской компании

Рис. 2. В косвенном владении иностранной компании находится уставной капитал российской компании

Задолженность перед российской компанией- аффилированным лицом иностранной компании

Рис. 3. Задолженность перед российской компанией- аффилированным лицом иностранной компании

Обеспечение обязательства аффилированным лицом

Рис. 4. Обеспечение обязательства аффилированным лицом

или иным образом принимают на себя обязательства обеспечить исполнение данного обязательства российской организации (рис. 4);

•/ размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов.

Из этого следует, что для применения правил налогообложения по контролируемой задолженности должны выполняться следующие условия.

  • 1. В качестве кредитора или поручителя выступает:
    • - иностранная компания, владеющая прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика;
    • - российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, владеющей прямо или косвенно более 20% уставного капитала организации-заемщика.
  • 2. Превышение контролируемой задолженности (не погашенной на конец отчетного периода задолженности по долговым обязательствам) более чем в три раза размера собственного капитала (более чем в двенадцать с половиной раз для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью).

Прямое владение подразумевает непосредственное участие иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании; понятие «косвенное владение» в НК РФ не раскрывается. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ доля косвенного участия одной компаний в другой через последовательность иных компаний представляет собой произведение долей непосредственного участия компании этой последовательности одна в другой. Таким образом, можно предположить, что косвенное владение представляет собой одностороннее и последовательное участие по вертикали одной компании в другой в виде произведения долей участия этих организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются те лица, отношения между которыми способны оказать влияние результаты и на условия сделок, проводимых этими лицами, а также на экономические результаты деятельности рассматриваемых лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Согласно ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 года № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами признаются как физические, так и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность физических и юридических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность [6]. В этой статье также представлен закрытый перечень аффилированных лиц юридического лица.

В ст. 269 НК РФ определено правило «тонкой» капитализации, согласно которому российская компания рассчитывает предельную величину процентов и сумму, признаваемую дивидендами иностранной компании.

На последнее число каждого отчетного периода налогоплательщику необходимо определить предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом. Для этого в каждом отчетном периоде сумму начисленных процентов по контролируемой задолженности необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода:

где: Пп - предельная сумма процентов, признаваемая расходом;

Пф - фактически начисленная сумма процентов;

Кк - коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на двенадцать с половиной):

где: КЗн - величина непогашенной контролируемой задолженности;

СКи - величина собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации;

СК - величина собственного капитала российской компании;

Ди - доля участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

Размер собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета как разница между активами компании и величиной ее обязательств [26, с. 42]. При определении величины собственного капитала из расчета следует исключить суммы обязательств в виде задолженности по сборам и налогам, включая суммы рассрочек, отсрочек, инвестиционного налогового кредита и текущей задолженности по сборам и налогам.

При определении величины собственного капитала компания может столкнуться с ситуацией, когда его величина принимает отрицательное или нулевое значение. В таком случае предельная величина процентов признается равной нулю [21].

Положительная разница между фактической величиной начисленных процентов и предельной величиной процентов в целях налогообложения признается дивидендом иностранной компании и облагается налогом на прибыли в размере 15% в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ или в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения со страной-заемщиком [30, с. 99].

В результате произведенных расчетов у налогоплательщика может сложиться одна из ситуаций, представленных в таблице 1.

Необходимо заметить, что при выполнении условий п. 2 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов всегда будет меньше начисленной суммы процентов.

Таблица 1

Признание внереализационным расходом процентов по контролируемой задолженности

Задолженность

Соотношение фактически начисленных процентов и их предельной величины

Признание расходом начисленных процентов

Контролируемая

Пф < Пп

Не более фактически начисленных процентов

Пф > Пп

Не более предельной суммы процентов

Неконтролируемая

-

П. 2 ст. 269 НК РФ не применяется

Учитывая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы:

  • - у заемщика - проценты по контролируемой задолженности признаются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) в предельной сумме (п. 2 ст. 269 НК РФ), но не более фактически начисленных процентов;
  • - у заимодавца - проценты по контролируемой задолженности, определенные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, включаются в состав его доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ);
  • - положительная разница между фактически начисленными процентами и их предельной величиной признается дивидендом, начисленным и уплаченным иностранной компании, в целях налогообложения прибыли.

Введение правила «тонкой» капитализации в российскую систему налогообложения до сих пор вызывает споры у специалистов: одни признают его хорошим средством по борьбе с минимизацией налогов и выводом активов за рубеж, другие же считают, что введение этого правила в практику нанесло существенный удар по законопослушным налогоплательщикам и иностранным инвесторам.

 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >