Оценка риска существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом
Риск существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом может быть оценен с помощью методики, основанной на применении теории нечетких множеств, которая рассмотрена в работе [1, с. 45-48]. Согласно этой методике:
- - осуществляется построение классификации текущего значения универсального множества (показателя степени риска), принимающего значения от 0 до 1, путем разбиения его на три подмножества, соответствующих низкой, средней и высокой степени риска;
- - анализируются объективные (табл. 1) и субъективные (табл. 2) признаки недобросовестных действий, характеризующие риск существенного искажения на уровне отчетности в целом. К ним относятся признаки, перечисленные в приложении 1 «Примеры типичных факторов риска недобросовестных действий» ФСАД 5/2010, а также признаки, указанные в пунктах 3 и 4 приложения 3 «Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий» ФСАД 5/2010.
В результате анализа определяется численное значение показателя степени риска, в соответствии с которым оценивается риск существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом как низкий, средний или высокий.
По результатам анализа субъективных факторов кроме того оцениваются возможные субъекты недобросовестных действий (руководство, менеджеры, работники аудируемого лица). Процесс оценки и ее результаты документируются в соответствующем рабочем документе.
Определение процедур, выполняемых в ответ на оцененный риск существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом
Проведение аудиторских процедур получения аудиторских доказательств, подтверждающих (или не подтверждающих) выполнение предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации. При оценке риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий как отличного от приемлемо низкого (средний или вы-
Объективные факторы риска недобросовестных действий
Таблица 1
№ п/п |
Факторы (признаки) риска недобросовестных действий |
1 |
Стабильность законодательной и нормативной базы в области налогообложения и бухгалтерского учета |
2 |
Стабильность условий хозяйствования в отрасли |
3 |
Стабильность условий хозяйствования аудируемого лица |
4 |
Стабильность финансовых показателей аудируемого лица и соответствие их значениям, характерным для отрасли |
5 |
Оказание давления (со стороны собственников, инвесторов, кредиторов, иных лиц) в связи с завышенными ожиданиями, реализацией нереальных проектов, недопущением негативных последствий |
6 |
Зависимость финансового благополучия руководства от результатов деятельности аудируемого лица |
7 |
Доминирующая позиция аудируемого лица в каком-либо отраслевом сегменте |
8 |
Наличие экономически необоснованных хозяйственных связей с посредническими организациями |
9 |
Ведение хозяйственной деятельности на территориях со льготным режимом налогообложения |
10 |
Наличие эффективного контроля собственников за деятельностью руководства |
11 |
Соответствие организационной структуры аудируемого лица масштабу бизнеса |
12 |
Текучесть кадров среди руководящих работников, работников бухгалтерии, юридической службы |
13 |
Надежность системы внутреннего контроля |
14 |
Эффективность функционирования информационной системы, связанной с подготовкой бухгалтерской отчетности |
15 |
Наличие разногласий среди собственников, акционеров |
16 |
Наличие исков к аудируемому лицу, его руководству, его собственникам |
17 |
Стремление руководства ограничить объем аудита или доступа аудитора к информации |
18 |
Несвоевременность предоставления аудитору запрашиваемой им информации |
19 |
Просьба руководства не обращаться за внешними подтверждениями к третьим лицам |
20 |
Реакция руководства на выявленные аудитором нарушения, искажения, недостатки системы внутреннего контроля |
Субъективные факторы риска недобросовестных действий
Таблица 2
№ п/п |
Факторы (признаки) риска недобросовестных действий |
1 |
Уровень моральных принципов, присущих лицам из высшего руководства аудируемого лица |
2 |
Отношение руководства к нарушениям кодекса корпоративной этики среди сотрудников |
3 |
Негативное отношение к руководству сотрудников, связанных с составлением отчетности или имеющих доступ к активам |
4 |
Наличие пагубных пристрастий у сотрудников, связанных с составлением отчетности или имеющих доступ к активам |
5 |
Наличие затруднительных жизненных и финансовых обстоятельств у сотрудников, связанных с составлением отчетности или имеющих доступ к активам |
сокий риск) проводятся процедуры, предусмотренные разделом 1 Приложения 2 ФСАД 5/2010.
К таким процедурам относятся:
- - направление запросов руководству и работникам аудируемого лица в отношении сведений о недобросовестных действиях, которые им известны или в отношении которых имеются подозрения;
- - направление запросов внешним источникам в отношении существенных активов и обязательств аудируемого лица;
- - привлечение экспертов для получения дополнительных доказательств существования, возникновения, оценки, прав и обязательств;
- - участие аудитора в инвентаризации активов без предварительного предупреждения.
Также при выборе процедур учитываются полученные на предыдущем шаге результаты оценки возможных субъектов недобросовестных действий. Ответными процедурами в этом случае являются инспектирование учетных записей и документов, инспектирование активов применительно к тем сотрудникам, в отношении которых риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий был оценен как средний или высокий.
Оценка рисков существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации. Оценка (как и риска для отчетности в целом) производится на основании методики, предложенной в работе [1, с. 45-48]. При этом анализируются объективные признаки (факторы, приведенные в табл. 3).
По результатам анализа выявляются группы однотипных операций, остатки по счетам бухгалтерского учета, раскрытия информации, в отношении которых риск существенного искажения в результате недобросовестных действий отличен от приемлемо низкого (оценен как средний или высокий).
Определение и выполнение дальнейших аудиторских процедур, характер, временные рамки и объем которых связаны с оцененными рисками существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Осуществляет-
Таблица 3
Факторы риска существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации
№ п/п |
Факторы (признаки) риска недобросовестных действий |
1 |
Излишне усложненное осуществление каких-либо операций (например, через ряд посредников) |
2 |
Привлечение к выполнению каких-либо операций лица, не имеющего финансовой или производственной возможности для такого участия |
3 |
Отсутствие у аудируемого лица реальной возможности осуществления хозяйственной операции |
4 |
Привлечение к выполнению операции вновь созданной организации |
5 |
Осуществление операции разового характера |
6 |
Избыточное внимание руководства к форме осуществления какой-либо операции |
7 |
Осуществление каких-либо операций с необычно крупными суммами, нехарактерными условиями поставок |
8 |
Осуществление каких-либо операций не в соответствии с установленным в организации порядком (по особым распоряжением руководства) |
9 |
Осуществление крупных операций в конце года |
10 |
Нарушения предпосылок полноты, точности, периодизации, классификации при отражении каких-либо операций |
11 |
Отсутствие документального подтверждения совершения операций |
12 |
Наличие документального подтверждения совершения операций, не отраженных в учете |
13 |
Наличие большого количества корректировок по каким-либо операциям, исправлений в первичных документах |
14 |
Отсутствие оригиналов документов по каким-либо операциям |
15 |
Расхождения между данными первичных документов, учетных регистров, ответами третьих лиц |
16 |
Существенная недостача активов |
17 |
Осуществление операций, по которым документы изготовлены с избыточной тщательностью, в избыточном количестве |
18 |
Ведение неофициального учета каких-либо операций |
19 |
Необоснованное изменение или искажение учетной политики |
20 |
Осуществление (отражение) операций сотрудниками, в отношении которых выявлен риск существенного искажения |
ся корректировка аудиторских процедур посредством направления их на тщательную проверку групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации, в отношении которых риск существенного искажения в результате недобросовестных действий оценен как отличный от приемлемо низкого.
Осуществляется также выполнение процедур, предусмотренных разделом 2 Приложения 2 ФСАД 5/2010, в отношении выявленных на предыдущем шаге операций с повышенным риском («специфических» операций). Например, при выявлении повышенного риска в отношении признания выручки согласно разделу 2 Приложения 2 ФСАД 5/2010 следует:
- - провести аналитические процедуры по существу в отношении признания выручки;
- - направить запросы покупателям и заказчикам о подтверждении договорных условий и фактов отгрузки им товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- - провести опросы работников отделов продаж и маркетинга по вопросам, касающимся продаж и отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.
Идентификация непреднамеренности выявленных искажений. Выявленные в результате проведения аудиторских процедур искажения в бухгалтерском учете и отчетности идентифицируются на предмет их непреднамеренности.
Идентификация непреднамеренности может быть осуществлена следующими способами.
- 1. Искажения, выявленные в группах однотипных операций, остатках по счетам, раскрытиях информации, в которых риск существенных искажений оценен как отличный от приемлемо низкого (средний или высокий), идентифицируются как возможно преднамеренные.
- 2. В соответствии с методикой, предложенной в [2, с. 89—92], осуществляется статистическая проверка гипотезы о нормальном распределении сумм искажений, выявленных в результате выполнения процедур в отношении всех групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации. Если искажение не соответствует правилу трех сигм, то оно идентифицируется как возможно-преднамеренное.
Пример
Пусть при аудиторской проверке бухгалтерской отчетности организации в ходе обработки результатов статистических выборок в бухгалтерской информации выявлены искажения (тыс. руб.): 5; 7; 10; 15; 20; 25; 50 (всего семь искажений).
Проверим, соответствует ли правилу трех сигм наибольшее искажение (50 тыс. руб.). Для этого отбросим его и вычислим среднее (К) и среднеквадратичное (S) значения для оставшихся искажений. Они составят К = 13,7 тыс. руб., S = 7,1 тыс. руб.
Отклонение наибольшего искажения от среднего значения составляет 36,3 тыс. руб. (50 - 13,7), и оно превосходит утроенное среднеквадратичное значение, которое составляет 3 х 7,1 = 21,3 тыс. руб. Следовательно, искажение в сумме 50 тыс. руб. отлично от нормального и может быть преднамеренным.
Осуществив ту же операцию в отношении искажения в сумме 25 тыс. руб., получаем: среднее значение оставшихся искажений К = 11,4 тыс. руб., среднеквадратичное значение S = 5,5 тыс. руб.
Отклонение проверяемого искажения от среднего значения составляет 13,6 тыс. руб. (25 - 11,4) и оно не превосходит утроенное среднеквадратичное значение, которое составляет 3 х 5,5 = 16,5 тыс. руб. Следовательно, искажение в сумме 25 тыс. руб. распределено по нормальному закону и, скорее всего, является случайным.
При идентификации возможной преднамеренности выявленных искажений проведение процедур получения надлежащих доказательств, подтверждающих или опровергающих предположение о возможной преднамеренности искажения (получение надлежащих доказательств). Документирование результатов идентификации и получения доказательств. Получение надлежащих доказательств преднамеренности искажений, выявленных и идентифицированных как возможно-преднамеренные, осуществляется путем проведения дальнейших процедур официальных письменных и неофициальных устных запросов (п. 10 ФСАД 7/2011) по обстоятельствам, которые могут указывать на преднамеренность осуществленных действий.
Как показывают результаты анализа арбитражной практики, преднамеренность в осуществлении действия считается доказанной, если лицо, совершившее действие, знало или должно было знать о его недобросовестности.
Таким образом, доказательством недобросовестности для аудитора будет установление того факта, что работник или руководитель аудируемого лица знал (либо должен был знать), что в результате осуществления (отражения) им какой-либо операции отчетность организации будет искажена.
Предлагается следующий порядок проведения подобных дальнейших процедур:
- 1. По каждому выявленному искажению, идентифицированному в качестве возможно-преднамеренного, определяется работник организации, действие (бездействие) которого послужило причиной выявленного искажения.
- 2. По отношению к данному работнику осуществляется процедура официальных письменных и неофициальных устных запросов, в результате которых выясняется:
- - знал ли работник о наличии требований законодательных и нормативных актов, регулирующих вопросы в отношении совершения и отражения операций, в которых выявлено искажение;
- - понимал ли работник, что результатом его действия будет искажение отчетности;
- - извещено ли руководство аудируемого лица о совершении действия, в результате которого искажена отчетность.
Пример
При аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности производственной организации аудитор обнаружил завышение себестоимости незавершенного производства в конце года на существенную сумму. Аудитор оценил выявленное искажение как возможнопреднамеренное по двум причинам:
- - искажение выявлено в операции, подверженной высокому риску существенного искажения (крупной операции в конце года), возможной причиной которой может быть желание избежать возникновение убытка от основной деятельности в годовой отчетности;
- - искажение не соответствует правилу трех сигм.
С целью получения доказательств преднамеренности выявленного искажения аудитор сформулировал вопросы к бухгалтеру следующим образом:
«1. Известно ли вам требование пункта 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 года), согласно которому незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; а также положение учетной политики вашей организации, согласно которому незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов?
- 2. Понимали ли вы, что отражение незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме приведет к существенному искажению баланса и отчета о финансовых результатах?
- 3. Извещено ли руководство вашей организации об отражении незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме и о существенном искажении баланса и отчета о финансовых результатах?»
Дальнейшие процедуры, осуществляемые аудитором, будут зависеть от результатов проведенного опроса.
При отрицательных ответах работника на поставленные вопросы осуществляется анализ действий опрашиваемого работника в аналогичных ситуациях в других периодах. Например, в рассматриваемом примере осуществляется анализ отражения бухгалтером незавершенного производства по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев. Если бухгалтер в предыдущих периодах отражал незавершенное производство в соответствии с требованиями Приказа Минфина РФ № 34Н и учетной политики, значит он должен был знать, что его действие, связанное с отражением незавершенного производства в конце года, исказит отчетность. Данное обстоятельство является доказательством недобросовестности бухгалтера.
Положительные ответы работника на поставленные вопросы также являются доказательством его недобросовестности.
Получив доказательства недобросовестности работника, аудитор согласно п. 63 ФСАД 5/2010 должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства аудируемого лица соответствующего уровня.
Если в результате осуществленных аудитором процедур выявлено возможное участие в недобросовестных действиях лиц из руководства аудируемого лица, то предлагается следующий порядок проведения дальнейших процедур. По отношению к лицу из руководства осуществляется процедура официальных письменных и неофициальных устных запросов к собственникам аудируемого лица, в результате которых выясняется, имело ли, по их мнению, в действиях руководителя:
- - сокрытие информации о совершенных им действиях, связанных с искажением финансовой отчетности, от участников юридического лица;
- - наличие конфликта личных интересов руководителя и интересов юридического лица;
- - уклонение от требуемого в силу законодательства или устава одобрения действий руководителя со стороны соответствующих органов юридического лица;
- - свидетельство о том, что руководитель знал или должен был знать, что результатом его действий будет искажение финансовой отчетности организации.
Пример
В продолжение примера, рассмотренного выше, с целью получения доказательств преднамеренности действий руководства аудитор сформулировал вопрос к участникам аудируемого лица следующим образом:
«Согласно требованию пункта 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 года) незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Согласно учетной политике вашей организации незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. В нарушение этих норм бухгалтер вашей организации преднамеренно отразил незавершенное производство в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме, что привело к существенному искажению баланса и отчета о финансовых результатах.
Полагаете ли вы, что руководитель вашей организации знал или должен был знать об отражении незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме и о существенном искажении баланса и отчета о финансовых результатах?»
Положительный ответ участников организации на данный запрос является доказательством недобросовестности руководства. В этом случае, предоставив участникам аудируемого лица информацию о недобросовестности руководства, аудитор должен обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудиторского задания, либо рассмотреть вопрос об отказе от аудита.
Предлагаемая последовательность действий аудитора, на наш взгляд, позволяет осуществить идентификацию выявленных искажений как возможно-преднамеренных, а также получить надлежащие и достаточные доказательства преднамеренности (недобросовестности) выявленных искажений.
Список литературы:
- 1. Кочинев Ю.Ю. Оценка риска существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий / Ю. Кочинев, О. Виноградова // Аудитор. - 2013. - № 3. - С. 45-48.
- 2. Кочинев Ю.Ю. Идентификация непреднамеренности искажений, выявленных в бухгалтерской отчетности / Ю. Кочинев, О. Виноградова // Научно-практическая конференция «Научное обеспечение инновационного развития АПК». - 23-25 января 2014 года. Сборник научных трудов. Ч. 2. - С. 89-92.