Оценка риска существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом

Риск существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом может быть оценен с помощью методики, основанной на применении теории нечетких множеств, которая рассмотрена в работе [1, с. 45-48]. Согласно этой методике:

• - осуществляется построение классификации текущего значения универсального множества (показателя степени риска), принимающего значения от 0 до 1, путем разбиения его на три подмножества, соответствующих низкой, средней и высокой степени риска;
• - анализируются объективные (табл. 1) и субъективные (табл. 2) признаки недобросовестных действий, характеризующие риск существенного искажения на уровне отчетности в целом. К ним относятся признаки, перечисленные в приложении 1 «Примеры типичных факторов риска недобросовестных действий» ФСАД 5/2010, а также признаки, указанные в пунктах 3 и 4 приложения 3 «Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий» ФСАД 5/2010.

В результате анализа определяется численное значение показателя степени риска, в соответствии с которым оценивается риск существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом как низкий, средний или высокий.

По результатам анализа субъективных факторов кроме того оцениваются возможные субъекты недобросовестных действий (руководство, менеджеры, работники аудируемого лица). Процесс оценки и ее результаты документируются в соответствующем рабочем документе.

Определение процедур, выполняемых в ответ на оцененный риск существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне отчетности в целом

Проведение аудиторских процедур получения аудиторских доказательств, подтверждающих (или не подтверждающих) выполнение предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации. При оценке риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий как отличного от приемлемо низкого (средний или вы-

Объективные факторы риска недобросовестных действий

Таблица 1

Субъективные факторы риска недобросовестных действий

Таблица 2

сокий риск) проводятся процедуры, предусмотренные разделом 1 Приложения 2 ФСАД 5/2010.

К таким процедурам относятся:

• - направление запросов руководству и работникам аудируемого лица в отношении сведений о недобросовестных действиях, которые им известны или в отношении которых имеются подозрения;
• - направление запросов внешним источникам в отношении существенных активов и обязательств аудируемого лица;
• - привлечение экспертов для получения дополнительных доказательств существования, возникновения, оценки, прав и обязательств;
• - участие аудитора в инвентаризации активов без предварительного предупреждения.

Также при выборе процедур учитываются полученные на предыдущем шаге результаты оценки возможных субъектов недобросовестных действий. Ответными процедурами в этом случае являются инспектирование учетных записей и документов, инспектирование активов применительно к тем сотрудникам, в отношении которых риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий был оценен как средний или высокий.

Оценка рисков существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации. Оценка (как и риска для отчетности в целом) производится на основании методики, предложенной в работе [1, с. 45-48]. При этом анализируются объективные признаки (факторы, приведенные в табл. 3).

По результатам анализа выявляются группы однотипных операций, остатки по счетам бухгалтерского учета, раскрытия информации, в отношении которых риск существенного искажения в результате недобросовестных действий отличен от приемлемо низкого (оценен как средний или высокий).

Определение и выполнение дальнейших аудиторских процедур, характер, временные рамки и объем которых связаны с оцененными рисками существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Осуществляет-

Таблица 3

Факторы риска существенных искажений вследствие недобросовестных действий на уровне групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации

ся корректировка аудиторских процедур посредством направления их на тщательную проверку групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации, в отношении которых риск существенного искажения в результате недобросовестных действий оценен как отличный от приемлемо низкого.

Осуществляется также выполнение процедур, предусмотренных разделом 2 Приложения 2 ФСАД 5/2010, в отношении выявленных на предыдущем шаге операций с повышенным риском («специфических» операций). Например, при выявлении повышенного риска в отношении признания выручки согласно разделу 2 Приложения 2 ФСАД 5/2010 следует:

• - провести аналитические процедуры по существу в отношении признания выручки;
• - направить запросы покупателям и заказчикам о подтверждении договорных условий и фактов отгрузки им товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• - провести опросы работников отделов продаж и маркетинга по вопросам, касающимся продаж и отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Идентификация непреднамеренности выявленных искажений. Выявленные в результате проведения аудиторских процедур искажения в бухгалтерском учете и отчетности идентифицируются на предмет их непреднамеренности.

Идентификация непреднамеренности может быть осуществлена следующими способами.

• 1. Искажения, выявленные в группах однотипных операций, остатках по счетам, раскрытиях информации, в которых риск существенных искажений оценен как отличный от приемлемо низкого (средний или высокий), идентифицируются как возможно преднамеренные.
• 2. В соответствии с методикой, предложенной в [2, с. 89—92], осуществляется статистическая проверка гипотезы о нормальном распределении сумм искажений, выявленных в результате выполнения процедур в отношении всех групп однотипных операций, остатков по счетам, раскрытий информации. Если искажение не соответствует правилу трех сигм, то оно идентифицируется как возможно-преднамеренное.

Пример

Пусть при аудиторской проверке бухгалтерской отчетности организации в ходе обработки результатов статистических выборок в бухгалтерской информации выявлены искажения (тыс. руб.): 5; 7; 10; 15; 20; 25; 50 (всего семь искажений).

Проверим, соответствует ли правилу трех сигм наибольшее искажение (50 тыс. руб.). Для этого отбросим его и вычислим среднее (К) и среднеквадратичное (S) значения для оставшихся искажений. Они составят К = 13,7 тыс. руб., S = 7,1 тыс. руб.

Отклонение наибольшего искажения от среднего значения составляет 36,3 тыс. руб. (50 - 13,7), и оно превосходит утроенное среднеквадратичное значение, которое составляет 3 х 7,1 = 21,3 тыс. руб. Следовательно, искажение в сумме 50 тыс. руб. отлично от нормального и может быть преднамеренным.

Осуществив ту же операцию в отношении искажения в сумме 25 тыс. руб., получаем: среднее значение оставшихся искажений К = 11,4 тыс. руб., среднеквадратичное значение S = 5,5 тыс. руб.

Отклонение проверяемого искажения от среднего значения составляет 13,6 тыс. руб. (25 - 11,4) и оно не превосходит утроенное среднеквадратичное значение, которое составляет 3 х 5,5 = 16,5 тыс. руб. Следовательно, искажение в сумме 25 тыс. руб. распределено по нормальному закону и, скорее всего, является случайным.

При идентификации возможной преднамеренности выявленных искажений проведение процедур получения надлежащих доказательств, подтверждающих или опровергающих предположение о возможной преднамеренности искажения (получение надлежащих доказательств). Документирование результатов идентификации и получения доказательств. Получение надлежащих доказательств преднамеренности искажений, выявленных и идентифицированных как возможно-преднамеренные, осуществляется путем проведения дальнейших процедур официальных письменных и неофициальных устных запросов (п. 10 ФСАД 7/2011) по обстоятельствам, которые могут указывать на преднамеренность осуществленных действий.

Как показывают результаты анализа арбитражной практики, преднамеренность в осуществлении действия считается доказанной, если лицо, совершившее действие, знало или должно было знать о его недобросовестности.

Таким образом, доказательством недобросовестности для аудитора будет установление того факта, что работник или руководитель аудируемого лица знал (либо должен был знать), что в результате осуществления (отражения) им какой-либо операции отчетность организации будет искажена.

Предлагается следующий порядок проведения подобных дальнейших процедур:

• 1. По каждому выявленному искажению, идентифицированному в качестве возможно-преднамеренного, определяется работник организации, действие (бездействие) которого послужило причиной выявленного искажения.
• 2. По отношению к данному работнику осуществляется процедура официальных письменных и неофициальных устных запросов, в результате которых выясняется:
  • - знал ли работник о наличии требований законодательных и нормативных актов, регулирующих вопросы в отношении совершения и отражения операций, в которых выявлено искажение;
  • - понимал ли работник, что результатом его действия будет искажение отчетности;
  • - извещено ли руководство аудируемого лица о совершении действия, в результате которого искажена отчетность.

Пример

При аудиторской проверке годовой бухгалтерской отчетности производственной организации аудитор обнаружил завышение себестоимости незавершенного производства в конце года на существенную сумму. Аудитор оценил выявленное искажение как возможнопреднамеренное по двум причинам:

• - искажение выявлено в операции, подверженной высокому риску существенного искажения (крупной операции в конце года), возможной причиной которой может быть желание избежать возникновение убытка от основной деятельности в годовой отчетности;
• - искажение не соответствует правилу трех сигм.

С целью получения доказательств преднамеренности выявленного искажения аудитор сформулировал вопросы к бухгалтеру следующим образом:

«1. Известно ли вам требование пункта 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 года), согласно которому незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; а также положение учетной политики вашей организации, согласно которому незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов?

• 2. Понимали ли вы, что отражение незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме приведет к существенному искажению баланса и отчета о финансовых результатах?
• 3. Извещено ли руководство вашей организации об отражении незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме и о существенном искажении баланса и отчета о финансовых результатах?»

Дальнейшие процедуры, осуществляемые аудитором, будут зависеть от результатов проведенного опроса.

При отрицательных ответах работника на поставленные вопросы осуществляется анализ действий опрашиваемого работника в аналогичных ситуациях в других периодах. Например, в рассматриваемом примере осуществляется анализ отражения бухгалтером незавершенного производства по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев. Если бухгалтер в предыдущих периодах отражал незавершенное производство в соответствии с требованиями Приказа Минфина РФ № 34Н и учетной политики, значит он должен был знать, что его действие, связанное с отражением незавершенного производства в конце года, исказит отчетность. Данное обстоятельство является доказательством недобросовестности бухгалтера.

Положительные ответы работника на поставленные вопросы также являются доказательством его недобросовестности.

Получив доказательства недобросовестности работника, аудитор согласно п. 63 ФСАД 5/2010 должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства аудируемого лица соответствующего уровня.

Если в результате осуществленных аудитором процедур выявлено возможное участие в недобросовестных действиях лиц из руководства аудируемого лица, то предлагается следующий порядок проведения дальнейших процедур. По отношению к лицу из руководства осуществляется процедура официальных письменных и неофициальных устных запросов к собственникам аудируемого лица, в результате которых выясняется, имело ли, по их мнению, в действиях руководителя:

• - сокрытие информации о совершенных им действиях, связанных с искажением финансовой отчетности, от участников юридического лица;
• - наличие конфликта личных интересов руководителя и интересов юридического лица;
• - уклонение от требуемого в силу законодательства или устава одобрения действий руководителя со стороны соответствующих органов юридического лица;
• - свидетельство о том, что руководитель знал или должен был знать, что результатом его действий будет искажение финансовой отчетности организации.

Пример

В продолжение примера, рассмотренного выше, с целью получения доказательств преднамеренности действий руководства аудитор сформулировал вопрос к участникам аудируемого лица следующим образом:

«Согласно требованию пункта 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998 года) незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Согласно учетной политике вашей организации незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. В нарушение этих норм бухгалтер вашей организации преднамеренно отразил незавершенное производство в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме, что привело к существенному искажению баланса и отчета о финансовых результатах.

Полагаете ли вы, что руководитель вашей организации знал или должен был знать об отражении незавершенного производства в завышенной по отношению к стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов сумме и о существенном искажении баланса и отчета о финансовых результатах?»

Положительный ответ участников организации на данный запрос является доказательством недобросовестности руководства. В этом случае, предоставив участникам аудируемого лица информацию о недобросовестности руководства, аудитор должен обсудить с ними характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для завершения аудиторского задания, либо рассмотреть вопрос об отказе от аудита.

Предлагаемая последовательность действий аудитора, на наш взгляд, позволяет осуществить идентификацию выявленных искажений как возможно-преднамеренных, а также получить надлежащие и достаточные доказательства преднамеренности (недобросовестности) выявленных искажений.

Список литературы:

• 1. Кочинев Ю.Ю. Оценка риска существенного искажения вследствие ошибок или недобросовестных действий / Ю. Кочинев, О. Виноградова // Аудитор. - 2013. - № 3. - С. 45-48.
• 2. Кочинев Ю.Ю. Идентификация непреднамеренности искажений, выявленных в бухгалтерской отчетности / Ю. Кочинев, О. Виноградова // Научно-практическая конференция «Научное обеспечение инновационного развития АПК». - 23-25 января 2014 года. Сборник научных трудов. Ч. 2. - С. 89-92.