Амортизация основных средств

В контроле вопросов амортизации основных средств следует полагаться на основные нормативные документы: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 года № 160н).

Аудитор обязан знать следующее.

  • 1. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним производится начисление износа в конце отчетного года исходя из установленного организацией срока их полезного использования. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
  • 2. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
  • 3. Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем.
  • 4. Начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, существующем для объектов основных средств, находящихся на праве собственности.
  • 5. Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды.
  • 6. По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
  • 7. По объектам недвижимости, в которые уже сделаны капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Контроль со стороны специалиста по внутреннему аудиту должен быть направлен на:

  • 1) правильность выбора способов начисления амортизации (линейного, способа уменьшаемого остатка; способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
  • 2) проверку всех расчетов по начислениям амортизации.

Рассмотрим практические ситуации.

Ситуация 1. Приобретен объект основных средств стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации - 20% (100% -г 5). Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 х 20 -f 100).

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше трех.

Ситуация 2. Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20% (100% -г 5), увеличивается на коэффициент ускорения 2; годовая норма амортизации составит 40%.

В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 40 000 руб. (100x40-г 100).

Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от остаточной стоимости на начало отчетного года, т.е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год, и составит 24 000 руб. (100 - 40) х х 40 ч-100).

В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 14,4 тыс. руб. ((60 - 24) х 40 ч- 100) и т.д.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого количество лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма лет срока полезного использования объекта.

Ситуация 3. Приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования установлен пять лет. Сумма лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 000 руб., во второй год - 4/15, что составит 40 000 руб., в третий год - 3/15, что составит 30 000 руб. и т.д.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

Ситуация 4. В апреле отчетного года принят к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 20 000 рублей; срок полезного использования - четыре года или 48 месяцев (организация использует линейный метод); годовая сумма амортизационных отчислений в первый год использования составит (20 х 8 -г 48) = 3,3 тыс. руб.

По объектам основных средств, используемым в организации с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Ситуация 5. Организация, осуществляющая речные перевозки грузов в течение семи месяцев в году, приобрела объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 200 000 руб., срок полезного использования десять лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% ч- ч- 10 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей (200 х 10%) начисляется равномерно в течение семи месяцев работы в отчетном году.

При применении для начисления амортизации по объектам основных средств способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования такого объекта.

Ситуация 6. Приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 000 км, стоимостью 80 000 руб. В отчетном периоде пробег должен составить пять тысяч. км. Тогда годовая сумма амортизационных отчислений, исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции (в данном примере предполагаемого пробега), составит тысячу рублей (5 х 80 -г 400).

Аудитору следует обратить внимание на тот момент, что сроки полезного использования объекта основных средств определяются при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В этой связи необходимо проверить в документации даты принятия каждого объекта основного средства к бухгалтерскому учету. При этом следует знать отдельные особенности определения срока полезного использования объекта основных средств, включая объекты основных средств, ранее использованные у другой организации.

В ходе проверки следует учесть все изменения, связанные с функционированием каждого объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией и соответственно тщательно проверить, пересматривался ли срок полезного использования в отношении этого объекта. Рассмотрим ситуации.

Ситуация 7. Объект основных средств стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. = 120- - (120 х 3 -г 5) + 40 и нового срока полезного использования четыре года.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, включая находящийся в запасе (резерве), и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Необходимо помнить, что порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты основных средств, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражается в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, как правило, по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта.

В случаях возникновения требований приведения расчетов по амортизации в соответствии с положениями Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 года № 160н, аудитору необходимо разобраться в положениях указанного стандарта. Так, например, в указанном стандарте (IAS) 16 «Основные средства» отмечено, что организация вправе начислять амортизацию отдельно по компонентам объекта основного средства. Однако сумма амортизационных отчислений за какой-либо период признается не только в составе прибыли или убытка предприятия. Если будущие экономические выгоды, заключенные в активе, переносятся в процессе производства на другие активы, то сумма амортизационного отчисления является частью себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация производственных основных средств включается в состав затрат на переработку запасов (см. МСФО IAS 2). Амортизация основных средств может включаться в себестоимость нематериального актива, учитываемого в соответствии с МСФО IAS 38 «Нематериальные активы». Возможны и другие варианты.

В соответствии со стандартом (IAS) 16 «Основные средства», при определении срока полезного использования актива необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

  • а) характер активов; предполагаемое использование актива (использование оценивается на основе расчетной мощности или физической производительности актива);
  • б) предполагаемая выработка и физический износ, который зависит от производственных факторов, таких как количество смен, использующих данный актив, план ремонта и текущего обслуживания, а также условия хранения и обслуживания актива во время простоев;
  • в) моральное или коммерческое устаревание, возникающее в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи актива;
  • г) юридические или аналогичные ограничения по использованию активов, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды (обозначения пунктов взяты из оригинала: пометки автора).

Аудитору необходимо разобраться с начислениями амортизации по способам стандарта (IAS) 16 «Основные средства». В указанном стандарте к применяемым способам амортизации отнесены:

  • - линейный метод;
  • - метод уменьшаемого остатка;
  • - метод единиц производства продукции.

Предлагается выбирать тот метод, который наиболее точно отражает предполагаемую структуру потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления этих будущих экономических выгод.

Следует обратить внимание на тот факт, что стандарт (IAS) 16 «Основные средства» при выборе метода амортизации ориентирует организацию на получение экономических выгод, а в традиционном российском подходе этому фактору не придается значение.

В отношении контроля вопросов, связанных с амортизацией основных средств, возникает проблема определения остаточной стоимости основного средства.

В этой связи аудитору необходимо постоянно следить за изменениями в Налоговом Кодексе РФ. В частности, например, в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» и в соответствующих редакциях Федеральных законов (последняя редакция от 29 декабря 2012 года № 282-ФЗ) скорректирован порядок определения остаточной стоимости основного средства, по которому была применена амортизационная премия. С 1 января 2013 года (пункт 1 статья 257 НК РФ) предусмотрен особый порядок расчета остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию. Рассмотрим ситуацию.

Ситуация 8. Предположим, что первоначальная стоимость основного средства равна 120 000 руб. К нему была применена амортизационная премия в размере 30% первоначальной стоимости, т.е. в сумме 36 000 руб. Допустим, что объект продается за 70 000 руб. спустя три года с момента ввода его в эксплуатацию. За время эксплуатации сумма амортизационных начислений составила 50 400 руб. В данном случае остаточную стоимость основного средства можно вычислить следующими способами.

  • 1. Когда значение остаточной стоимости используется налогоплательщиком при определении выручки от реализации амортизируемого имущества независимо от того, является покупатель взаимозависимым лицом или нет:
    • (120 000 - 36 000) - 50 400 = 33 600 руб.
  • 2. Сумма налога на прибыль по данной операции для случая, когда основное средство продается не взаимозависимому лицу, составит:
  • 70 000 - 33 600 = 36 400 х 20% = 7280 руб.
  • 3) Если объект продается взаимозависимому лицу, то налогоплательщик обязан восстановить в доходах периода реализации 36 000 руб. (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е. с этой суммы он перечислит в бюджет 7200 руб. (36 000 х 20%). При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ остаточную стоимость продаваемого объекта нужно увеличить на восстановленную амортизационную премию, тогда выручка от реализации основного средства составит:
  • 70 000 - (33 600 + 36 000) = 400 руб.

Налог на прибыль составит 80 руб. (400 х 20%).

В итоге при продаже основного средства взаимозависимому лицу налогоплательщик исчислит налог на прибыль в размере 7200 руб. (с суммы восстановленной амортизационной премии) и 80 руб. (с выручки от реализации), что составляет 7280 руб. и равно сумме, которая была бы уплачена при реализации основного средства лицу, не являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

Следует отметить, что положения пункта 9 статьи 258 и пункта 1 статьи 268 НК РФ применяются при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.

Малым предприятиям, расположенным в Москве, следует обратить внимание на Письмо УМНС РФ по Москве от 28 августа 2000 года № 03-12/36003 «О порядке применения к персональным компьютерам механизма ускоренной амортизации для целей налогообложения субъектами малого предпринимательства». При применении указанного документа следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является лишь разъяснением по конкретному запросу.

В соответствии с содержанием указанного Письма субъект малого предпринимательства вправе списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения до 50% стоимости персонального компьютера, являющегося объектом основных производственных фондов, равными долями в течение нормативного срока службы компьютера без учета его сокращения при использовании механизма ускоренной амортизации. Рассмотрим ситуацию.

Ситуация 9. Малое предприятие приобрело объект основных производственных фондов стоимостью 20 000 руб.

Срок полезного использования этого объекта - 10 лет.

Годовая норма амортизации - 10%.

Норма ускоренной амортизации (условно) - 20%.

Сумма, списываемая по ускоренной норме амортизации, составит 20 000 х 20% = 4000 руб.

50% от первоначальной стоимости объекта составят 10 000 руб. (20 000 х 50%)

В год от этих 50% предприятие вправе списать: 10 000-г 10 = 1000 руб.

Таким образом, в течение одного года эксплуатации предприятие списывает 4000 + 1000 = 5000 руб. Срок, в течение которого стоимость объекта основных средств будет полностью погашена, составляет четыре года.

Как указывалось выше, на территории России с 21 декабря 2012 года введен в дейвнутренний аудит, внутренний контроль

ствие Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 года № 16Он Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В соответствии

с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ежемесячная величина амортизационных отчислений по объекту основных средств определяется путем деления амортизируемой стоимости объекта на остаточный срок полезного использования, выраженный

в месяцах.

Амортизируемая стоимость объекта основных средств — это балансовая стоимость основного средства за вычетом его ликвидационной (остаточной) стоимости (пункты 6, 53 МСФО (IAS) 16). В практике учета остаточная стоимость актива, как правило, составляет незначительную величину. Поэтому во многих случаях она может считаться несущественной и не учитываться при расчете амортизируемой стоимости.

Амортизируемая стоимость основного средства (компонента) подлежит равномерному погашению на протяжении оставшегося срока полезного использования основного средства (пункт 50 МСФО (IAS) 16).

Период начисления амортизации для целей ведения учета объектов основных средств равен одному календарному месяцу. Для расчета берутся данные на начало периода начисления амортизации.

При вводе в эксплуатацию основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

При выбытии основного средства начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия от суммы его амортизируемой стоимости на начало периода за полный месяц. При частичном выбытии объекта начисление амортизации осуществляется в месяце выбытия основного средства от его амортизируемой стоимости на начало периода без учета суммы частичного выбытия.

Расчет и начисление ежемесячной величины амортизации производятся по формуле:

где ОСПИ - оставшийся срок полезного использования объекта.

Затем к полученной сумме амортизации за конкретный период прибавляется сумма начисленной амортизации на начало периода. Таким образом формируется сумма накопленной амортизации на конец отчетного периода.

Согласно пункту 55 МСФО (IAS) 16 амортизация основного средства прекращается начиная с наиболее ранней из двух дат: даты перевода в состав активов, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, или с даты прекращения признания актива.

Таким образом, на соответствующих примерах специалисту по внутреннему аудиту необходимо уметь делать соответствующие расчеты, применяя различные способы расчетов на базе данных отечественных и международных стандартов, это позволит объективно понимать экономическую суть и финансовую выгоду хозяйственных решений.

(Продолжение в следующем номере.)

Список литературы:

  • 1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ (ред. от 23 июля 2013 года) «Об аудиторской деятельности».
  • 2. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ (ред. от 28 декабря 2013 года) «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп., вступ. в силу с 1 января 2014 года).
  • 3. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 года № 696 (ред. от 22 декабря 2011 года) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
  • 4. Письмо УФНС РФ по г. Москве от 17 мая 2005 года № 21-18/182 «О проведении внутреннего аудита сотрудником организации»; отдельные статьи, связанные с применением новой редакции Международного стандарта аудита № 610 «Использование результатов работы внутренних аудиторов».
 
Посмотреть оригинал
< Пред   СОДЕРЖАНИЕ   ОРИГИНАЛ     След >